3_5845/08.12.2008г.
ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 1;
ЗКПО, чл. 10, ал. 4;
ЗКПО, чл. 30, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО, чл. 204, т. 1, т. 2 и т. 3;
ЗКПО, § 1, т. 17, б. ”б” от ДР;
Наредба Н-18, чл. 1, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96;
ЗДДС, чл. 100, ал.1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1, ал. 3 и ал. 9;
ЗДДС, чл. 114, ал. 1;
ЗДДС, чл. 124;
ЗДДС, § 1, т. 41 от ДР
Относно: данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на дейността на юридическо лице с нестопанска цел
Според запитването Сдружение „Х” е създадено за подпомагане развитието на с.Х. След участие в конкурс сдружението е получило за стопанисване неработеща мелница, която ще се ремонтира и пусне в експлоатация за задоволяване личните потребности на жителите на селото. Приходите от дейността ще се използват за издръжка на мелницата, а останалите средства ще се влагат за дейности и обекти, свързани със селото, съгласно обявена публична програма. Във връзка с горното се поставят въпроси относно практическата организация на отчетността за тази дейност – начин на определяне на цената на услугата, необходимост от облагане с ДДС, задължителни отчетни документи, необходимост от фискално устройство, както и всичко друго, което е необходимо, за да е законосъобразна дейността на сдружението.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр.105 от 22 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 69 от 05.08.2008г.), Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (Обн. ДВ, бр.106 от 27 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.79 от 02.10.2007г.) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.113 от 28.12.2007г.) изразяваме следното становище:
1.Данъчно третиране по ЗКПО
Тъй като в запитването си е уточнена правната форма на Сдружение „Х”, след извършена справка на официалния сайт на Министерство на правосъдието се установи, че същото е вписано в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за обществено полезна дейност. Това налага извода, че Сдружение „Х” е учредено и регистрирано по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). Съгласно чл.3, ал.1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл.3, ал.3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Предвид горното, макар и да не са търговци по своя статут, каквито са например търговските дружества, юридическите лица с нестопанска цел са данъчно задължени на основание чл.2, ал.1, т.1 във връзка с чл.1, т.2 от ЗКПО в случаите, когато извършват сделки по чл.1 от Търговския закон (ТЗ), както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество.
Изброяването на сделките в чл.1, ал.1 от ТЗ е неизчерпателно, особено по отношение на услугите, визирани в т.13 на същата разпоредба. Без да абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в цитираната правна норма, ТЗ отказва качеството на търговец единствено в строго определени случаи (чл.2 от ТЗ) и то по отношение на физически лица. В резултат на това, за да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/стопанска, тя следва да отговаря на следните критерии:
1.дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба /не е необходимо печалбата фактически да е реализирана/ или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
2.цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
В запитването се поставя въпроса по какъв начин следва да се определи цената на услугите, които сдружението ще извършва. Тъй като цената на услугите се формира в рамките на частно-правни взаимоотношения, тази проблематика не е предмет на данъчното право и НАП не е компетентна да изрази становище по този въпрос.
В връзка с гореизложеното, при преценка данъчното третиране на извършваните от Сдружение „Х” мелничарски услуги следва да се има предвид, че ако тази дейност отговаря на посочените по-горе критерии, печалбите от нея подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО. Размерът на данъка е 10 на сто съгласно чл.20 от ЗКПО.
При формиране на данъчния финансов резултат е приложима разпоредбата на чл.30 от ЗКПО, която регламентира признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридически лица с нестопанска цел. По смисъла на § 1, т.17, б.”б” от ДР на ЗКПО “неразпределяеми разходи“ са всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел. Съгласно чл.30, ал.1 от ЗКПО счетоводно отчетените неразпределяеми разходи, съответстващи на дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, на юридически лица с нестопанска цел, не се признават за данъчни цели. За данъчни цели се признава частта от неразпределяемите разходи, определена, като общият размер на неразпределяемите разходи се умножи по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел (чл.30, ал.2 от ЗКПО).
Следва да се има предвид, че сдружението като ЮЛНЦ, което подлежи на облагане с корпоративен данък, е данъчно задължено лице за данъка върху разходите по чл.204, т.1 и 3 от ЗКПО в случаите, когато е извършило представителни разходи, свързани с дейността и разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. Освен това данъчно задължени лица за данъка върху социалните разходи по чл.204, т.2 от ЗКПО са всички работодатели или възложители по договори за управление и контрол (чл.207, ал.2 от ЗКПО).
С цел гарантиране на документалната обоснованост разпоредбата на чл.10, ал.4 от ЗКПО поставя изискване данъчно задължените лица да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Предвид нормата на чл.1, ал.2 от Наредба Н-18 от 2006г. на МФ всяко лице, което извършва продажби в търговски обект следва да ги регистрира чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен документ. За целите на този нормативен акт понятието „търговски обект” е дефинирано в по §1, т.41 от ДР на ЗДДС и това е всяко място, помещение или съоръжение (например: маси, сергии и други подобни) на открито или под навеси, във или от което се извършват продажби на стоки или услуги, независимо че помещението или съоръжението може да служи същевременно и за други цели (например: офис, жилище или други подобни), да е част от притежаван недвижим имот (например: гараж, мазе, стая или други подобни) или да е производствен склад или превозно средство, от което се извършват продажби.
Видно от цитираната легална дефиниция, мелницата може да се определи като търговски обект, поради което приходите от стопанска дейност реализирани от извършените продажби на услуги от този обект, следва да бъдат отчитани чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство при спазване изискванията на Наредба Н-18 от 2006г. на МФ.
Тъй като съгласно чл.1, ал.2 от Закона за счетоводството (ЗСч) юридическите лица, които не са търговци се определят като предприятия за целите на същия закон, същите следва да водят счетоводна отчетност при спазване изискванията на счетоводното законодателство. Един от основните принципи на счетоводството, регламентиран с чл.4, ал.1, т.4 от ЗСч е съпоставимост между приходите и разходите, съгласно който разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Според т.3.2 от СС 9 „Представяне на финансовите отчети на предприятия с нестопанска дейност”, предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности. В т.8.2 от СС 9 е регламентирано, че за стопанската дейност се съставя отчет за приходите и разходите, според изискванията на СС 1 „Представяне на финансови отчети”.
2.Данъчно третиране по ЗДДС
В чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е дадена дефиницията за данъчно задължено лице – всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от закона предвижда всяко данъчно задължено лице – доставчик или упълномощено /писмено/ от него лице, да издава фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на плащане преди доставката – предварително авансово плащане.
Следва да се има предвид, че съгласно ЗДДС изискванията към документите са приложими за всички лица, които извършват независима икономическа дейност. В този смисъл изискванията са както за регистрирани по този закон лица, така и за нерегистрирани лица.
По смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч./, първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Фактурата е счетоводен документ, който е носител на информация за осъществена продажба на стока или реализирана услуга. В чл. 7, ал. 1 на ЗСч. са посочени минималните реквизити, на които първичния счетоводен документ – фактурата, следва да е носител.
Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не e задължително издаването на фактура за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. В случаите, когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на някоя от страните по доставката, като всяка от тях е длъжна да съдейства за издаването на основание чл.113, ал. 6 от ЗДДС.
На основание чл. 114, ал. 1, т. 12, ако не се начислява данък, посочва се основанието за неначисляване на данък. При издаване на фактура от нерегистрирано по ЗДДС лице, или от лице, регистрирано по ЗДДС на основание вътреобщностни придобивания /чл. 99 и чл. 100, ал.2/, основанието за неначисляване на данък е “чл. 113, ал. 9“ от закона. Това изискване е регламентирано и в чл. 79, ал. 2 , т. 2 от ППЗДДС.
Едно от задължителните изисквания към фактурите е посочено в чл. 114, ал. 1, т. 5 от ЗДДС – „идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на доставчика, съответно номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс – когато доставчикът е нерегистрирано по този закон лице“. По силата на чл. 78, ал. 1 от ППЗДДС бланките на фактурите и известията към тях, съдържащи трайно вписани при отпечатването им реквизити, трябва да бъдат издавани от регистрирани по ЗДДС лица на основание, различно от регистрация по чл. 99, чл. 100, ал. 2 и чл.152 от закона.
От изложеното следва, че сдружението като нерегистрирано към настоящия момент по ЗДДС лице, при документирането на доставки следва да издава фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и същите не следва да съдържат, както трайно вписаните реквизити по чл. 78, ал. 1 от ППЗДДС, така и данък върху добавената стойност в тях.
Основанията за регистрация по общия ред е задължителна или по избор.
Разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС посочва условията за задължителна регистрация „Всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия е длъжно в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон”. В ал. 5 на чл. 96 от закона е пояснено, че задължението за регистрация възниква, независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период по-дълъг от определения в ал. 1. Затова в чл. 73 от ППЗДДС са дадени задълженията на лицата във връзка с основанията за регистрация. Според ал. 1 на същата правна норма ”Всички данъчно задължени лица след изтичане на календарния месец са длъжни да определят за предходните 12 месеца преди текущия облагаемия си оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от закона.”
В разпоредбите на чл. 96, ал. 2 – 4 от ЗДДС се определят доставките, извършени от лицето, които формират облагаемия му оборот за целите на регистрацията, при наличието на посочените изисквания.
Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето: облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; доставките на финансови и застрахователни услуги, които са освободени доставки /чл. 96, ал. 2 от ЗДДС/.
В облагаемия оборот се включват и авансовите плащания /цялостни или частични/ по изброените доставки, с изключение на авансови плащания, получени преди възникване на данъчното събитие за вътреобщностни доставки по чл. 7 от закона /чл. 96, ал. 4 от ЗДДС/.
Не се включват доставките на финансови и застрахователни услуги, когато не са свързани с основната дейност на лицето; дълготрайните материални и нематериални активи, използвани в дейността му, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗДДС /чл. 96, ал. 3 от ЗДДС/.
При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката /чл. 96, ал. 6 от ЗДДС/.
Обръщаме внимание, че облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, са доставките на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато същите са извършени от данъчно задължени лица по същия закон и са с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато материалния закон предвижда друго. Освободените доставки са визирани в глава четвърта от закона.
Посоче’