Изх. № 20-00-263
Дата: 17.10.2011 год.
ЗКПО, чл. 10;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 9;
ЗКПО, чл. 26, т. 7;ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 3;
ЗКПО, чл. 31;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 33;ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 23;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2, т. 5;
ЗДДС, чл. 27;
ЗМДТ, чл. 44, ал. 1;
ЗДДС, чл. 69;
ЗМДТ, чл. 48, ал. 1, т. 4;
ЗДДС, чл. 71;
ЗМДТ, чл. 48, ал. 2.
Относно: Данъчно третиране по ЗКПО, ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗМДТ на разходи за популяризиране на лекарствени продукти
Поради възникналите множество въпроси относно данъчно третиране по ЗКПО, ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗМДТ на разходи за популяризиране на лекарствени продукти, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
І.Същност на проблема:
В отправени до Националната агенция за приходите запитвания данъчно задължените лица посочват, че извършват дейност по дистрибуция на лекарствени (и химически) продукти и предоставяне на услуги на чуждестранни данъчно задължени лица,свързани с лекарствени продукти, които включват рекламни, маркетингови и консултантски услуги, промоционални срещи, предназначени за медицински специалисти, предоставяне на лекарствени продукти с рекламна цел, организиране на семинари, симпозиуми, финансиране на посещения на конференции, срещи и конгреси на лекари и лица, квалифицирани да предписват или разпространяват лекарствени продукти, предоставяне на промоционални и информационни материали. Услугите се извършват по силата на сключени договори с чуждестранни данъчно задължени лица като дистрибуторите са поели задължения за популяризиране на конкретни лекарствени продукти, използвайки законово регламентирани форми за реклама и съдействайки за повишаване на информираността за тези лекарствени продукти сред медицинските специалисти (лекари, фармацевти и други). Предоставените рекламни услуги са съобразени с изискванията на Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина (чл. 244 от ЗЛПХМ).
Поради спецификата и обема на услугите някои от дружествата прилагат метода на увеличената стойност (чл. 28 от Наредба № Н-9/14.08.2006г., издадена от МФ) при определяне на цената на услугите, т.е. тя се формира на база всички разходи във връзка с извършените рекламни услуги на лекарствени продукти плюс надбавка. Други дружества получават за извършените услуги месечно възнаграждение, което е изчислено на база всички преки и непреки разходи, увеличени с пазарна надбавка, която е определена в договорите.
Поставените въпроси са:
1. Разходите, пряко свързани с предоставянето на рекламни услуги на чуждестранни контрагенти, следва ли да се третират като данъчно признати разходи по смисъла на ЗКПО?
2. Спонсорирането на участието на медицински специалисти в промоционални срещи и научни конгреси, както и направените дарения, следва ли да се регулират по реда на чл. 26, т. 7 от ЗКПО? Възниква ли облагаем доход за лицата по смисъла на ЗДДФЛ?
3. Дължи ли се данък върху представителните разходи, направени във връзка с организираните кампании с цел популяризиране на лекарствените продукти и търговската марка на тези продукти?
4. Данъчно признати ли са разходите, понесени от дружеството във връзка с поемането на разноски на медицински специалисти при тяхното посещение на специализирани конгреси?
5. Някои от дружествата закупуват медицински устройства (спирометри), които предоставят безвъзмездно на медицински специалисти за използване в лекарската им практика. Разходите се включват в себестойността на рекламните услуги, фактурирани на компаниите-майки и дружествата отчитат приходи от посочените услуги. Тези разходи подлежат ли на регулиране по реда на чл. 26, т. 7 от ЗКПО във връзка с чл. 31 от същия закон? Разходите за дарения на пациентски организации, включени в себестойността на рекламни и маркетингови услуги, фактурирани на компанията-майка, подлежат ли на облагане съгласно чл. 26, т. 7 във връзка с чл. 31 от ЗКПО?
6. Дружество, извършващо продажби на едро на инсулинови лекарствени продукти, получава доставки на инжектиращи устройства (писалки) за поставяне наинсулин от Европейската общност – реализира вътреобщностни придобивания по смисъла на ЗДДС. Съгласно законовите изисквания, цената на инсулина задължително покрива предоставянето на здравноосигурени лица на инжектиращи устройства и игли и се заплаща от НЗОК. Инжектиращите устройства не могат да се разпространяват чрез аптечната мрежа, а се осигуряват на пациентите от наблюдаващите лекари-ендокринолози. Предоставянето на устройствата от дружеството на наблюдаващите лекари се документира с приемо-предавателен протокол, като продажната цена на инсулина включва разходите за инжектиращото устройство. Поставените въпроси са:
а) разходите за инжектиращи устройства признати ли са за данъчни цели или подлежат на регулиране по реда на чл. 26, т. 7 във връзка с чл. 31 от ЗКПО?
б) дружеството има ли право на данъчен кредит за данък върху добавената стойност, изискуем от него като платец по глава осма от ЗДДС за извършено вътреобщностно придобиване на устройствата?
7. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за получени доставки на стоки и услуги, които се използват от дистрибуторите за извършване на услуги на чуждестранни данъчно задължени лица, свързани с лекарствени продукти, които включват рекламни, маркетингови и консултантски услуги, промоционални срещи, предназначени за медицински специалисти, предоставяне на лекарствени продукти с рекламна цел, организиране на семинари, симпозиуми, финансиране на посещения на конференции, срещи и конгреси на лекари и лица, квалифицирани да предписват или разпространяват лекарствени продукти, предоставяне на промоционални и информационни материали?
8. Подлежат ли на облагане по ЗМДТ сумите, получени от пациентски организации за подпомагане на дейността им при организиране на симпозиуми, мероприятия и др.?
ІІ. Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
Като цяло така поставените въпроси следва да се разглеждат в контекста на това кой фактически понася разходите за реклама, с оглед на което са възможни следните две хипотези:
1.Данъчно третиране при местни юридически лица, извършващи рекламни услуги на чуждестранни или местни компании, притежаващи разрешение за употреба на лекарствени продукти (Разходите са за сметка на чуждестранните/местни компании – а не на местните дружества, извършващи рекламните услуги):
Съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗЛПХМ притежателят на разрешението за употреба носи отговорност за пуснатите на пазара лекарствени продукти. Съответно по силата на чл. 250 от същия закон заявление за разрешаване на реклама на лекарствен продукт се подава от притежателя на разрешението за употреба на лекарствения продукт или упълномощено от него лице.
От гореизложената фактическа обстановка е видно, че българските дружества извършват рекламни услуги на чуждестранните компании (които очевидно са притежатели на разрешенията за употреба на лекарствените продукти и са получили разрешение за реклама на същите) като за това получават възнаграждение, определено съобразно методите за определяне на пазарните цени, установени в Наредба № Н-9/14.08.2006г., издадена от МФ. Поради това въпросите, свързани с данъчното третиране на разходите за реклама не са относими към българските дружества, извършващи рекламните услуги, доколкото те не са притежатели на разрешенията за употреба на лекарствените продукти и съответно не те са получили разрешение за реклама на същите, а извършват тази дейност за сметка на чуждестранните компании, които им възстановяват направените разходи и им изплащат възнаграждение.
Поради тази причина за българските дружества извършените разходи следва да се третират като разходи, участващи в себестойността на оказваните на чуждестранните компании рекламни услуги. В този смисъл и доколкото направените разходи са съпоставими с приходите от тези услуги и са документално обосновани съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО, за българските дружества не възниква предпоставка за данъчна регулация на отчетените разходи под формата на третиране на последните като разходи с характер на данъчни постоянни разлики. В този случай въпросните разходи не представляват и представителни разходи по смисъла на ЗКПО.
2.Данъчно третиране при местни юридически лица, притежаващи разрешение за употреба на лекарствени продукти и извършващи разходи за реклама на същите:
С разпоредбата на § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО е дадено легално определение на „разходи за реклама”, съгласно което това са разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност.
Както е видно от цитираното определение, същото е достатъчно широко формулирано, така че да обхване за данъчни цели разходите за реклама, извършвани от всички данъчно задължени по ЗКПО лица с разнороден предмет на дейност. От определението могат да бъдат направени следните изводи:
За да се третира даден разход като разход за реклама, същият следва да бъде извършен с цел популяризиране на стоките или услугите, търгувани от съответното данъчно задължено лице.
Важно е да се има предвид, че в общоприетия си смисъл „популяризирам” означава излагам в общодостъпна форма, разпространявам нещо, правя го широко известно. Разходите за реклама, които отговарят на посочените критерии с“