. №26-П-2
Дата: 26.05.2010 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2;
ЗДДС, чл. 130;
ЗКПО, чл. 218.
Относно: данъчното третиране на разходи за ремонт на нает кораб по
договор за беърбоут чартьр по реда на ЗДДС и ЗКПО
По повод Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП с вх.
№ 26-П- 2 / 07.01.2009 г. и с вх. № 24-34-45/ 24.02.2010 г., изразявам следното становище:
I. В писмото си сте изложили следната фактическа обстановка:
„………………..” АДе наемател-чартьор по силата на договор збеърбоут чартьр, сключен за 5 години с българско дружество корабособственик. Съгласно
клауза на договора: „Чартьорите са отговорни да поддържат „Класа“ на кораба през
договорения чартърен период. Всички ремонти с изключение на един класов и един драй-
док ремонт (свързани с класа на кораба) ще бъдат за сметка на чартьорите. Разходите по
ремонтите, свързани с класа на кораба, ще бъдат заплащани от чартьорите. Платените от чартьорите суми за ремонтите, свързани с класа (включително драй-док ремонта) ще бъдат
поделени по равно между чартьорите и собствениците, като обаче общата сума в тежест на
собствениците за двата ремонта трябва да не надвишава … щ.долара. разликата над
посочената сума остава в тежест на чартьорите. … Сумите, дължими от собствениците за
двата ремонта, ще бъдат приспаднати от чартьорите от дължимия наем на вноски в размер
на 50% за всяко следващо предстоящо плащане след завършване на ремонта … За времето
на двата ремонта собствениците приемат да не им се дължи наем от чартьорите за период
не по-дълъг от 14 дни за всеки ремонт.“.
За извършване на ремонта дружеството / ПБМФ/ е:
1. Сключило договор за извършване на част от ремонтните дейност с
кораборемонтна компания – българско дружество, за която има издадена фактура към
ПБМФ.
2.Получило фактури от различни доставчици за закупени материали и резервни
части във връзка с ремонта.
3.Понесло разходи за извършени ремонтни дейности от служители на ПБМФ.За описаните
разходи, след съгласуване между страните ще бъде подписан протокол за сумата, която подлежи на поделяне между чартьора и корабособственика.
ІІ. Поставените въпроси по същество са свързани със следното :
Какво е данъчното третиране на разходи за ремонт на нает кораб по договор за беърбоут чартьр по реда на ЗДДС и ЗКПО ?
III. Нормативна уредба:
•чл. 130 от ЗДДС
•чл. 9, ал. 2 от ЗДДС
•чл. 218 от ЗКПО
•IV. Становище на ЦУ на НАП:
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата
нормативна уредба, на основание чл. 10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за
приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:
По отношение на ЗДДС и ППЗДДС
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че съгласно
сключеният договор дружеството, в качеството му на чартьор има задължение да
извършва ремонти на кораба, като част от разходите са за сметка на собствениците, като
дължимите от собствениците суми се приспадат от дължимия наем на вноски в определен
размер за всяко следващо предстоящо плащане, т.е. извършва се прихващане на насрещни
вземания и задължения между двете лица. Договорът за замяна е уреден в Закона за задълженията и договорите – чл. 222 – 223. Съгласно разпоредбите на чл. 222 от Закона за
задълженията и договорите с договора за замяна страните се задължават да си прехвърлят
взаимно собствеността върху вещи или други права. Видно от приложения договор
страните не са уговорили взаимно прехвърляне на собственост върху вещи или други
права. В тази връзка и предвид обстоятелството, че както за извършеният ремонт, така и за
наема на кораба има договорени цени, то следва, че не е налице специфичен случай на
доставка – бартер по смисъла на ЗДДС.
Тази логика се подкрепя и от практиката на ВАС. Съгласно тълкуването на ВАС в
решение № 4307 от 28.07.99 г. по адм. дИзх. № 289/99 г. бартерът като вид търговска сделка
представлява пълна натурална компенсация, а от счетоводна гледна точка – замяна на
активи. Съгласно чл. 223 от Закона за задълженията и договорите правилата за продажба
се прилагат съответно и при замяната, като всеки от заменителите се смята за продавач на
това, което дава, и за купувач на това, което получава. В това решение съдът прави извод,
че по тази сделка фирмата е заплатила част от доставените стоки в щатски долара и част
чрез доставка на стоки. Следователно сделката, видно и от заключението на вещото лице
не е бартер, а са налице обикновени доставки. Разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС отнасяща
се до данъчното третиране на бартер се прилага в случаите, когато е налице доставка, по
която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги.
По отношение режима на облагане на услугата по ремонт между наемателя и
корабособственика:
За частта от разходите за ремонт за сметка на корабособственика следва да бъде
издадена фактура по реда на чл.113 от ЗДДС. На основание чл. 31, т. 3 от ЗДДС доставката
на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията,
сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на плавателни
съдове, с изключение на посочените в т. 2, буква «в» от същата разпоредба са определени
като доставки, свързани е международен транспорт, облагаеми с нулева ставка на данъка.
Документите, с които доставчикът следва да разполага за доказване на доставката
на услуги по чл. 31, т. 3 от закона с място на изпълнение на територията на страната са
посочени в ал. 2 на чл. 27 от ППЗДДС. Това са:
-договор с корабопритежателя за извършване на съответната услуга, в който да е видно
името и/или номерът на съответното превозно средство и
-фактура за доставката.
ЗДДС не създава легални дефиниции на използваните понятия корабособственик и
корабопритежател.
Упоменатите дефиниции имат за цел да пояснят, а не да ограничат приложното поле
на чл. 31 от ЗДДС. Предвид горното, дефинирането на едно лице като корабопретежател
не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на факта, дали е лице, което
експлоатира кораба от свое име, независимо от това дали е собственик на кораба или го
използва на друго основание. Ако корабопритежателя осъществява доставки – в случая
доставката на услуга по ремонт на кораба на корабособственика, не е от значение дали той
е манифестирал или не участието си в тях като доставчик по договор с друг
корабопритежател. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой ги
извършва. Качество на корабопритежателя, следва да се разглежда с оглед характера на
извършваните от него доставки на услуги.
Този извод се подкрепя и от Съда на ЕО в Решение С 141 00 Ambulanter Plegedients
kugler, в което CEO напомня независимият характер на европейското законодателство по
отношение на правилата за освобождаване от облагане, които трябва да бъдат поставени в
контекста на системата на ДДС. Съдът отбелязва също така, че Дял X Освободени
доставки от шеста директива не предвижда нищо относно правно-организационната
форма на доставчика на услугите. Според едно буквално тълкуване, освобождаването от
облагане не зависи от правно-организационната форма на доставчика. В това свое
решение съдът прави заключението, че принципът за неутралитет на данъка се
противопоставя на едно различно третиране по отношение на два икономически субекта,
извършващи еднакви доставки.
Предвид изложеното, считам, че за доставката на услуга по ремонт на кораба
между наемателя и наемодателя, ще е приложима разпоредбата на чл.31, ал.З и същата ще
е облагаема със ставка «нула».
Видно от приложения договор за беърбоут чартьр е предвидено извършване на ремонтна услуга, считам, че не е необходимо сключване на отделен договор за ремонтна услуга с корабособ-ственика с цел изпълнение на условията на чл.27, ал.2 от ППЗДДС. Доставката по ремонта е въз-мездна, така че чл.9,ал.2,т.4 от ЗДДС не може да се приложи.
По прилагането на ЗКПО:
Поставеният въпрос по прилагане на ЗКПО по-конкретно е дали разходите за
ремонта, които са за сметка на наемателя, са част от дейността по опериране на нает кораб
и като такива следва ли да се включат в резултата, облагаем с данък върху дейността от
опериране на кораби?
Съгласно чл. 218, ал.п1 от ЗКПО данъчно задължените лица, посочени в Част пета от
закона вместо с корпоративен данък се облагат с алтернативен данък за дейностите, посочени в тази част. Данъчното облагане на дейността от опериране на кораби е регламентирано с разпоредбите на глава тридесет и четвърта от Част пета на ЗКПО. На основание чл.218, ал.2 от ЗКПО за всички останали дейности, извън подлежащите на облагане с данък върху дейността от опериране на кораби лицата по ал.1 на същия член се облагат с корпоративен данък.
В чл. 255, т.1 – 5 от ЗКПО са изброени условията на които едновременно трябва да
отговарят данъчно задължените лица, извършващи морско търговско корабоплаване, за да
се облагат с данък върху дейността от опериране на кораби. Едно от тези условия,
посочено в чл. 255, т. 2 е да оперират със собствени или наети кораби или управляват
кораби въз основа на договори за управление, както и отдават под наем кораби.
Данъчно задължените лица нямат право да прилагат реда за облагане с данък върху
дейността от опериране на кораби за определени плавателни съдове, изчерпателно
изброени в чл. 256, т. 1 – 5 от ЗКПО. За дейността си с въпросните плавателни съдове те
следва да прилагат общия ред на ЗКПО за формиране на данъчен финансов резултат и
облагане с корпоративен данък.
С разпоредбата на § 1, т. 41 от ДР на ЗКПО е дадено определение за “дейности от
опериране на кораби“ и това са:
а) осъществяването на морски превоз с кораби с нетен тонаж над 100 тона,
отдаването им под наем, както и продажбата на кораби – предмет на тонажно облагане,
които са придобити не по-малко от 5 години преди продажбата им;
б) превози по суша, свързани с морския превоз, административни и
застрахователни услуги и други услуги, предоставени на клиентите във връзка с
осъществяване на морския превоз;
в) финансови операции и курсови разлики, свързани с управлението на оборотния
капитал, използван за оперирането на кораби;
г) извънредни дейности, свързани с оперирането на корабите, които не попадат в
обхвата на букви “а“ – “в“ и оборотът от тях не надхвърля 0,25 на сто от оборота от
дейностите по букви “а“ и “б“.
С оглед изложеното до тук, ако ПБМФ отговаря едновременно на всички условия по
чл. 255 от ЗКПО и е подало декларация по чл. 259, ал. 1 от същия закон в
законоустановения срок, то следва да прилага режима на облагане с данък върху
дейността от опериране на кораби, включително и за наетия кораб по договор за беърбоут
чартьр, ако корабът не попада в ограниченията в обхвата на данъка, посочени в чл. 256 от
закона. При тези условия разходите за ремонт на наетия кораб са причислими към дейността от опериране на кораби и съответно не са обект на данъчно третиране по общия ред на ЗКПО.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/