Изх. 3_ 1463/31.07.2018 г.
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1 – 3;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 2, т. 3
ОТНОСНО: данъчно третиране на доставка на услуга по извършване на пътна помощ съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, „Х” ЕООД е регистрирано по ЗДДС и извършва лицензирана дейност „Пътна помощ“ (репатриране). Услугата се извършва на територията на страната, а получател по услугата е данъчно задължено лице от трета страна.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Каква данъчна ставка се прилага за доставката – 20 на сто или нулева ставка?
2. Ако е нулева ставка, какво е основанието за това?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24 от 16.03.2018 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.58 от 13 юли 2018г.) е изразено следното становище:
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната е ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
В настоящия случай предвид обстоятелството, че транспортът на стоки се реализира единствено на територията на страната, същият не попада в обхвата на чл.51 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета, респективно чл. 22 от ЗДДС, уреждащ мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, поради което следва да се прилагат общите правила на закона.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Когато получателят е данъчно незадължено лице е приложима разпоредбата на чл.21, ал. 1 от ЗДДС, която предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
В случаите, когато получател по доставката на услуга е данъчно задължено лице, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал.2 от ЗДДС мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
На основание ал. 3 от същата законова норма когато получателят по ал. 2 използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си, мястото на изпълнение се определя по реда на ал. 1.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства, които доставчикът следва да получи от получателя, са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011.
Съгласно чл. 17, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, ако мястото на доставка на услуги зависи от това дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, статутът на получателя се определя въз основа на членове 9 – 13 и член 43 от Директива 2006/112/ЕО.
На основание чл. 18, пар. 3 от Регламент (ЕС) 282/2011 г. доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота – правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Доколкото способите за удостоверяване на статута на получателя на услугата не са императивно и лимитативно установени в регламента и доколкото последващият данъчен контрол се извършва на базата на документи, следва да се приеме, че при преценка на това обстоятелство фактическото положение следва да може да бъде установено документално, независимо от способа за това. В тази връзка в зависимост от статута на лицето получател по доставката (данъчно незадължено лице или данъчно задължено лице) с оглед определяне мястото на изпълнение на услугите са възможни следните хипотези:
В изпълнение на изискванията на разпоредбите на чл. 18, пар. 3 от Регламента, ако дружеството определи, че получателят на доставката на услуги е данъчно задължено лице, установено извън Общността, мястото на изпълнение на доставката ще се определи по реда на чл. 21, ал.2 от ЗДДС и ще бъде извън територията на страната, поради което същото не следва да начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от закона. По силата на чл. 114, ал. 1, т.12 от закона фактурата задължително съдържа ставката на данъка, а когато ставката е нулева – основанието за прилагането й, както и основанието за неначисляване на данък. Според нормата на чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС, фактура се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за доставка на услуги по чл. 21, ал.2 от ЗДДС от данъчно задължено лице в рамките на независимата му икономическа дейност; във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „обратно начисляване“, както и съответната разпоредба от закона или правилника.
В случай, че в изпълнение на изискванията на разпоредбите на чл. 18, пар. 3 от Регламента дружеството установи, че получателят по доставката е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и доставката попада в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Такъв ще бъде и случаят, посочен в чл. 21, ал. 3 от ЗДДС когато получателят по доставката е данъчно задължено лице и използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си. Доставката не е сред изрично посочените освободени доставки в глава четвърта от закона, поради което същата ще е облагаема със ставка на данъка 20%.