3_1045/21.05.2018 г.
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 7, ал. 4;
ЗДДС, чл. 14, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 2 и 3;
ЗДДС, чл. 27, ал. 1;
ЗДДС, чл. 51, ал. 2;
ЗДДС, чл. 52, ал. 2;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1, ал. 3, т. 1 и ал. 4;
ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 3;
ЗДДС, чл. 119, ал. 1 и ал. 2;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 3;
ЗКПО, чл. 3, ал. 2;
ЗКПО, чл. 10;
ЗКПО, чл. 13;
ЗКПО, чл. 26, т. 2;
ЗКПО, чл. 77, ал. 1;
ЗКПО, чл. 92;
ЗКПО, § 1, т. 2 от ДР
Относно: данъчно третиране на електронна търговия със стоки съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването, в началото на тази година дружество е започнало извършване на продажби на стоки на крайни клиенти от Великобритания и Германия през платформа за електронна търговия на Амазон. Стоките, които са собствено производство – дървени предмети за бита (кутии, подноси, свещници, дребни предмети за декорация) досега са продавани само в България. Изпращането на стоките до клиентите във Великобритания и Германия се извършва чрез Интерлогистика куриер или Спиди. Плащането за направените продажби се получава веднъж или два пъти на тримесечие чрез превод по банков път от Амазон след като платформата си удържи съответните такси и комисионни. За същите лицето получава ежемесечни фактури/инвойси и ги отразява в дневника за покупки като вътреобщностна доставка с изготвения протокол за ВОП. Продажбите, съгласно получения банков превод, отразява като приход от населението в дневника за продажби и начислява ДДС, което се плаща в България. Пояснява се, че за последния месец е налице увеличение на ръста на продажбите. Тъй като е икономически неефективно да се изпраща всяка една продажба от България поради ниската пазарна цена на посочените стоки, съпоставена спрямо високата цена на куриерската услуга, лицето възнамерява да изпрати тези стоки на склад в Амазон, съответно във Великобритания и Германия, откъдето същите ще бъдат изпращани към клиентите след направена от тях поръчка.
Предвид горното са поставени следните въпроси:
1. След като стоките бъдат изпращани от складовете на Амазон към клиентите в тези две държави, следва ли да се разбира, че тези доставки не се третират като дистанционни продажби и е нужно лицето да се регистрира по ДДС, съответно във Великобритания и Германия и да подава ДДС-декларации в тези две държави, както и да плаща дължимия ДДС според тяхното законодателство независимо, че приходите от тези продажби към момента са много далеч под прага за регистрация и в двете държави – около 150 GBP нето приходи от продажби месечно във Великобритания и около 200 EUR нето приходи месечно в Германия? Издаването на фактури, ако клиентите изискват, трябва ли да съдържат реквизити според тяхното данъчно законодателство? Продажбите, които ще се отчитат в декларациите по ДДС в тези държави, нужно ли е се отчитат в справка-декларация по ЗДДС и в България, без да се начислява 20% ДДС – български данък, тъй като вече е начислен и платен ДДС в съответната държава членка на ЕС?
2. Къде подлежи на облагане с корпоративен данък доходът, реализиран от тези продажби – в България или в тези две държави, имайки предвид, че:
– стоките, които ще се изпращат към складовете на Амазон са произведени в собствената производствена база в България;
– след като изпратените от дружеството стоки пристигнат в техните складове, се обработват, съхраняват и изпращат към клиентите изцяло посредством производствения и човешки ресурс на Амазон;
– няма да се организира никаква търговска дейност чрез наемане на търговска площ, офис, склад или др., както и няма да има наети лица в никоя от двете държави;
– няма да извършва покупки от други физически/юридически лица в съответната
държава, които да са нужни по повод на тези продажби;
– издаването на фактури за клиенти от Великобритания и Германия ще бъде извършвано от офиса и с административния ресурс в България?
3. Ако този доход подлежи на корпоративно облагане в България, то тогава:
а/ по какъв начин да се включи в счетоводната отчетност – например като необлагаема с ДДС сделка или по друг начин?
б/ независимо, че е деклариран доходът от тези продажби в годишната данъчна декларация по ЗКПО и е платен корпоративен данък в България, необходимо ли е да се подава годишна данъчна декларация с посочен същия доход към данъчните администрации съответно на Великобритания и Германия и какъв документ е нужно да бъде приложен с цел избягване на двойно данъчно облагане?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 15/2018 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24/2018 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 24/2017 г.) е изразено следното становище:
Данъчно третиране по ЗДДС:
Съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС, дистанционна продажба е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:
1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва,
2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва,
3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва,
4. стоките не са нови превозни средства, не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, не са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.
В конкретния случай, за дружеството горната хипотеза ще е налице ако стоката е изпратена от територията на страната до територията на друга държава членка директно на клиент, който е данъчно незадължено лице – физическо лице.
В случай, че стоките се изпращат от територията на страната до територията на Великобритания и/или Германия в склад на Амазон, от който ще бъдат изпращани към клиентите, е необходимо да се има предвид следното:
Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно ал. 1 на чл. 17 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. В нормата на ал. 2 на чл. 17 от закона е указано, че мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
По силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС. За целите на настоящото становище това вътреобщностно движение на стоките ще бъде наричано за краткост „трансфер на стоки”.
В случай, че лицето, което извършва трансфер на стоки, е регистрирано по ЗДДС, но не е регистрирано за целите на ДДС на територията на другата държава – членка, това движение на стоките, по силата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, е приравнено на възмездна доставка с място на изпълнение на територията на страната. Извън редките случаи, предвиждащи доставката да има характер на освободена съгласно глава четвърта на ЗДДС, налице ще е облагаема доставка с данъчна ставка двадесет процента. Доставката се документира с издаване на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, т.е. не по-късно от 15 дни от започване на транспорта. Данъчното събитие на доставката е датата на започването на транспорта по аргумент от чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността ?, а в случаите, когато стоката е внесена, на данъчната основа при вноса.
Това облагане не се прилага, ако преди транспортирането на стоките дружеството се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, в която приключва транспортът.
Следва да се отбележи, че последващата продажба на стока на територията на Германия и/или Великобритания е извън обхвата на действие на ЗДДС в България.
Видно от описаната в запитването фактическа обстановка дружеството няма регистрация за целите на ДДС в Германия и/или Великобритания и стоките ще се доставят в складове на територията на тези две държави членки. В тази връзка е необходимо да се изяснят условията за въвеждането на стоката на територията на съответната държава членка, както и задълженията за документиране и регистрация в тази държава членка. В правомощията на НАП не е вменено задължение да изразява становище за приложението на разпоредбите на законодателството на други държави.
Общият принцип, залегнал в разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС е, че всяко данъчно задължено лице – доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
Съгласно чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, дружеството като доставчик е длъжно да издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Същевременно в ал. 3 на чл. 113 от ЗДДС са разгледани хипотези, при които фактура може да не се издава, като т. 1 визира доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. Предвид това и при положение, че крайните клиенти от държави от ЕС, които ще закупуват стоките са данъчно незадължени физически лица, за дружеството не възниква задължение за издаване на фактура.
В контекста на горното следва да се съобрази и нормата на чл. 119, ал. 1 във вр. с ал. 2 от ЗДДС, където е указано, че за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът – регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период най-късно в последния ден на данъчния период. Отчетът за извършените продажби следва да съдържа информацията, определена в разпоредбата на чл. 112 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 79, ал. 3 от ППЗДДС доставката с място на изпълнение на територията на друга държава членка:
1. на стоки от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документира по правилата на законодателството на тази друга държава членка;
2. на стоки при условията на дистанционни продажби се документира по правилата на законодателството на тази друга държава членка.
Следва да се отбележи, че издадените във връзка с тези доставки фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, се отразяват и в дневника за продажбите в кл. 23 „ДО на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, включително ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка“, съответно кл. 18 от справката-декларация по ЗДДС.
Освен изложеното е необходимо да се има предвид, че съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС като възмездна вътреобщностна доставка се определя изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОД в случаите на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:
1. доставчик – регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната към датата на данъчното събитие;
2. получател – същото лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие.
3. изпращането или транспортирането на стоки от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС за целите на неговата икономическа дейност;
4. стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от лицето в рамките на неговата икономическа дейност;
5. транспортът е от или за сметка на лицето.
Независимо от факта, че получателят и доставчикът са едно и също лице, в случай, че са изпълнени посочените по-горе условия, изпращането или транспортирането на стоката е приравнено на доставка за целите на ЗДДС в специалната хипотеза на ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС. Доказването на една доставка като вътреобщностна по смисъла на чл. 7 от ЗДДС е в тежест на доставчика. Документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка са регламентирани в разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС.
От изложеното е видно, че за да се приложи нулева ставка за ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС е необходимо дружеството да е регистрирано за целите на ДДС в съответната държава членка. За тази доставка се подава VIES – декларация за съответния данъчен период. Също така получателят следва да начисли ДДС за придобиването на стоки в държавата членка, съгласно условията за облагане на ВОП.
С оглед разпоредбите на чл. 51, ал. 2 и чл. 25, ал. 3, т. 3 от ЗДДС данъчното събитие при вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 възниква на датата, на която започва транспортът на стоките от територията на страната. За тези доставки данъкът става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие. Ако доставчикът е издал протокол преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие, то в този случай данъкът става изискуем на датата на издаване на протокола. Данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице-доставчик по облагаема доставка, съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
Данъчната основа на вътреобщностните доставки на стоки по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС се определя по реда на чл. 52, ал. 2 от ЗДДС като това е данъчната основа при придобиването на стоките, себестойността им или данъчната им основа при внос, увеличена по реда на чл. 26, ал. 3 от ЗДДС. Освен това същата не се увеличава със стойността на услугите по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данък като платец по чл. 82, ал. 2 от закона.
В случаите на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС за документирането на операцията се издава протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който следва да съдържа реквизитите, посочени в чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Издаденият протокол се отразява в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Извън горното е важно да се има предвид, че след напускането на Обединеното кралство от ЕС, данъчното третиране на доставките към тази държава може да бъде различно от изложеното в настоящото становище.
Данъчно третиране по ЗКПО:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по
този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.
Когато българско дружество извършва изцяло или частично дейността си в друга държава/и се счита, че има място на стопанска дейност /МСД/. Определение за „място на стопанска дейност“ е дадено в § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО, съгласно който място на стопанска дейност е това по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. При преценката относно формирането на МСД следва да се вземат под внимание характеристиките, направени в спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/. Във всяка спогодба, по която РБългария е страна е посочено кога едно предприятие има МСД и са изброени изключенията от общото правило.
Във връзка с правилната преценка относно формирането на място на стопанска дейност, може да помогне запитване /консултация/ до данъчната администрация на съответната чужда държава. Принципно от значение е да се изясни дали дейността на дружеството ще се извършва продължително в чуждата държава, как и с каква цел ще се извършва складирането на стоките, ще има ли лице, което да представлява българското дружество в чуждата държава и други. При анализа и преценката дали ще се формира МСД в друга държава, българското дружество следва да вземе под внимание кой и къде ще се издават фактурите за продажба; транспортни документи според вида транспорт, доказващи, че именно тази стока се превозва от България за склад; документи за удостоверяване движението на стоките от доставчиците; документи за удостоверяване движението на стоките до клиентите; вътрешно фирмени документи като складови разписки, протоколи и др. за постъпване на стоката в склада и последващото й предаване и прехвърляне на собствеността върху клиентите и други.
В настоящия случай, при положение, че съгласно разпоредбите на СИДДО и предвиденото в германското и великобританското вътрешно законодателство за дружеството не е налице хипотеза на място на стопанска дейност в друга държава членка – Великобритания и Германия, то всички приходи, независимо дали са от физически или юридически лица участват във формирането на счетоводната и данъчна печалба на същото.
Електронната търговия със стоки от гледна точка на отчетността, документирането и облагането не е по-различна от обикновената търговия. Тя има същите елементи, същата функционалност и същите участници, както и традиционната.
Поради това при извършване на електронна търговия са приложими същите
счетоводни и данъчни разпоредби, които са относими и при търговците, извършващи същата дейност чрез реални магазини /офлайн магазини/.
Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч), предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документите по този закон (чл. 3, ал. 3 от ЗСч).
Предприятията осъществяват счетоводството при спазване на посочените в чл. 26, ал. 1 от ЗСч принципи или в съответствие с принципите и изискванията на Международните счетоводни стандарти (МСС), когато счетоводната база на предприятието са МСС.
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.
Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч. По силата на ал. 1 от цитираната правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския
регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Следва да се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия. Тъй като, в настоящия случай таксите се начисляват от чуждестранно лице, следва да се има предвид, че за да се признае счетоводният разход за данъчни цели, постъпилият в предприятието документ, издаден от чуждестранно лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранното лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват.
По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от ДОПК, където е постановено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.
В случай, че не са спазени изискванията на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводните разходи, които не са документално обосновани, не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от същия закон. Също така, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
ЗКПО определя формирането на данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат, като се вземат предвид отразените в отчета за приходи и разходи данни за отчетния период. Приходите и разходите на едно предприятие са формират при спазване на изискванията на счетоводните стандарти, ЗСч и възприетата индивидуална счетоводна политика.
Данъчната печалба на предприятието се облага с корпоративен данък по общия ред на ЗКПО, чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от закона.
Когато не е налице хипотезата за формиране на място на стопанска дейност в друга държава, то не е приложима разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, т.е. лицето няма право да приложи метода за освобождаване, който е определен със спогодбата между чуждата държава и РБългария, тъй като то се облага по реда на ЗКПО, т.е. съгласно националното законодателство.
В случай, че е налице хипотезата за формиране на място на стопанска дейност в Германия и Обединено кралство Великобритания, то е приложима разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО – лицето има право да приложи метода за освобождаване, който е определен със спогодбата между чуждата държава и РБългария.
При условие, че по силата на конкретна спогодба българското дружество ще формира МСД, то ще облага със съответния вид данък финансовия си резултат, формиран в съответната чужда държава. Приходите и разходите, отчетени в съответната чужда държава от МСД са част от общите приходи и разходи на дружеството в РБългария и следва да участват в определянето на общия счетоводен и данъчен резултат в страната. Предвиденият метод за освобождаване от двойно данъчно облагане е конкретизиран във всяка една спогодба и обичайно е освобождаване с прогресия. Освобождаването от двойно данъчно облагане се реализира чрез попълване на Приложение № 2 към годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. При прилагането на този метод на основание чл. 92, ал. 6 от ЗКПО не се изискват доказателства от чуждата данъчна администрация за размера на внесените в чужбина данъци. Ако е приложим метод за освобождаване данъчен кредит се изисква представяне на документ от чуждата данъчна администрация за внесен в чуждата държава данък.