Данъчно третиране на конвертируем дълг, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Изх. №53-04-269/10.04.2019 г.

ЗКПО – чл. 195, във вр. с чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8;
ЗКПО – §1, т. 5 и т. 7 от ДР;
ЗКПО – чл. 15, 16 и 17;
ЗКПО – чл. 26, т. 11;
ТЗ – чл. 72 и 73

ОТНОСНО: Данъчно третиране на конвертируем дълг, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството има намерение да сключи договор за конвертируем заем, който при определени условия може да се конвертира в акции/дялове, като вземането бъде апортирано в капитала на дружеството заемополучател по процедурата за извършване на непарична вноски, съгласно Търговския закон (ТЗ). Инвеститорът (заемодателят) по заема е юридическо лице от държава членка на ЕС и към момента на сключване на заема няма участие в дружеството заемополучател.
Посочено е първо, че при конвертирането на заема се извършва оценка на дружеството, определя се цената на акция/дял, като инвеститорът (заемодател) получава определен процент отстъпка при записване на акциите/дяловете от тази цена или от цената, на която записват други участници увеличението на капитала.
Посочено е, че в договора се предвижда уговорка, съгласно която при промяна в контрола на дружеството заемополучател (включително при преобразуване или разпореждане с акциите/дяловете на дружеството в резултат на което настоящите акционери/съдружници вече не притежават контрола върху него, или със съществена част от неговите активи), инвеститорът (заемодател) може да избере, вместо конвертиране на заема, да получи сума, равна на 1,5 пъти; 2 до 3 пъти (размерът може да варира в съответствие с практиката по такъв тип заеми) главницата по заема.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли е доход за инвеститора в първата хипотеза и ако е налице такъв, то как следва да се квалифицира доходът и кога следва да се счита начислен?
2. Как следва да се квалифицира доходът на инвеститора при втората хипотеза и следва ли да бъде признат разходът в дружеството заемополучател или, ако задължението за изплащане на дохода се поеме от настоящите акционери/съдружници, във въпросните дружества?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
На първо място следва да се отбележи, че в изложените хипотези в запитването, става въпрос за договорни отношения между предприятия от група, а счетоводното и данъчното третиране на тези сделки е доста сложно и този факт е всеобщо признат. Изразяването на конкретно становище по тези казуси изисква детайлно познаване на всички факти и обстоятелства, имащи отношение към данъчното облагане. От друга страна голяма част от запитването Ви е насочена към проучване на становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с предстоящо уреждане на договор за заем (чрез конвертиране на дълга или промяна на дължимата сума по дълга), което води до промяна в собствеността на дружеството, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на органите по приходите на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени след вписването в Агенция по вписванията (АП) или единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителни процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчни ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
Правната регламентация на непаричните вноски (апорт) се съдържа в чл. 72 и чл. 73 от Търговския закон (ТЗ). Вноската в дружество с ограничена отговорност, акционерно дружество или командитно дружество с акции се оценява от три независими вещи лица, посочени от длъжностно лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Заключението на вещите лица трябва да съдържа пълно описание на непаричната вноска, метода на оценка, получената оценка и нейното съответствие на броя, номиналната и емисионната стойност на акциите, записани от вносителя. Оценката в устава не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица. В ТЗ е регламентирано ограничение за непаричната вноска, а именно вноската не може да има за предмет бъдещ труд или услуги. Съгласно чл. 73, ал. 3 от ТЗ, вноската за вземане се извършва с дружествения договор, съответно с устава, като вносителят прилага доказателства, че е съобщил на длъжника за прехвърляне на вземането, като такова изискване за съобщение не се прилага, когато вземането е срещу самото дружество.
От изложените факти в запитването е видно, че дружеството съществува и има намерение да извърши увеличение на капитала си, предвид на което внасянето на непаричната вноска, следва да бъде съобразено и с разпоредбите на ТЗ, регламентиращи приемане на нов съдружник, съответно акционер.
Предвид изложената правна обстановка, вписаните промени в капитала на дружеството, респективно на съдружниците/акционерите вследствие на конвертирания дълг, влияят върху елементите пряко свързани с оценяването на финансовото състояние на предприятието и елементите пряко свързани с печалбата. Тези сделки и събития намират отражение в годишния финансов отчет на предприятието.
Счетоводният финансов резултат по отчета за приходите и разходите за определен период, преди начисляването на разходите за данъци от печалбата, преобразуван по реда на ЗКПО, формира данъчната основа (данъчния финансов резултат) за определяне на корпоративния данък на дружеството, по аргумент на чл. 18, чл. 19 от ЗКПО и §1, т. 16 от ДР на ЗКПО. Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто, в съответствие с изискванията на чл. 20 от ЗКПО.
При определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, следва да имате предвид, че за търговските и финансови отношения между дружеството и заемодателя (съдружник/акционер) се прилагат общите правила на ЗКПО, включително правилата за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, в т.ч. правилата за трансферно ценообразуване, регламентирани в чл. 15, чл. 16 и чл. 17 от ЗКПО.
По силата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от същия закон (включително и лихвите), когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. Данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО.
С данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридически лице чрез място на стопанска дейност в страната, по аргумент на чл. 194, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. В чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО е посочено, че ал. 1 от същата разпоредба не се прилага, когато дивидентите и ликвидационните дялове са разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
За да се квалифицира видът на възнаграждението е необходимо да се прецени естеството на предмета на договора, да се анализира същият договор (неприложен), уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните.
Относно квалифицирането на дохода, следва да се имат предвид дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане.
Понятието „лихва“ е дефинирано в §1, т. 7 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, където е определено, че това е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките. При определянето на пазарната лихва, следа да се има предвид дефиницията дадена в §1, т. 32 от ДР на ЗКПО.
Понятието „скрито разпределение на печалбата“ е дадено в §1, т. 5 от ДР на ЗКПО:
а) скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б“ от §1 на ДР на ЗКПО.
б) скрито разпределение на печалбата за начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
– заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
– изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
– изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
– изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.
Предвид изложената нормативна уредба, при конвертирането на дълга, непаричната вноска (вземането от дружеството) е оценена по справедлива стойност, по аргумент на чл. 72 от ТЗ.
Следователно по първата хипотеза, изложена в запитването, при която инвеститорът (заемодател) при записване на акциите/дяловете получава определен процент отстъпка от цената, определена при оценка на дружеството или цената, на която записват другите участници в увеличението на капитала, се формира извод за скрито разпределение на печалбата. На първо място сумата на предоставената отстъпка не е свързана с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност. На следващо място, налице е отклонение от обичайните пазарни нива, вследствие на несъответствие с апорта – получената оценка и нейното съответствие на броя, номиналната и емисионната стойност на акциите (изготвена по реда на чл. 72 от ТЗ), налице е несъответствие и с вписаните и подлежащи на внасяне допълнителни вноски за увеличение на капитала от другите съдружници/акционери.
Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника, за доходите по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, е брутният размер на тези доходи (чл. 199, ал. 1 от ЗКПО), а данъчната ставка на данъка върху доходите е 10 на сто, съгласно чл. 200, ал. 2 от с.з. Платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, в съответствие с изискванията на чл. 202, ал. 2 от ЗКПО. Начисляването на дохода е в съответствие със счетоводния принцип за начисляване, което съгласно чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството (ЗСч) означава, че ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.
Аналогично на изложеното и по втората хипотеза се формира извод за отклонение от данъчно облагане. Доходът на инвеститора, получен от връщане на главницата по заеми, увеличена с 1,5; 2 до 3 пъти, при условие, че настоящите съдружници/акционери вече не притежават контрол върху дружеството, може да се квалифицира както скрито разпределение на печалбата. При тази хипотеза, може да се разгледа и наличието на прикрита и привидна сделка, по аргумент на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО. Доколкото договорът за заем е сключен с дружеството за обслужване на дейността на същото, а при промяна в контрола на дружеството условията на заема се променят и се изисква от съдружниците да изплатят заема при новите условия, то може да се приеме, че заемът е сключен да обслужва съответните съдружници/акционери, а не за дейността на дружеството.
Предвид изложеното, тези доходи попадат и в разпоредбата на чл. 195, ал. 11, т. 7 от ЗКПО, а именно доходи от сделки, на които основният мотив или един от основните мотиви е отклонение или избягване от двойно данъчно облагане.
В отговор на така зададения въпрос следва да имате предвид, че разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата, не се признават за данъчни цели, съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Тези разходи представляват данъчни постоянни разлики, с тези разходи (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години, по аргумент на чл. 22, чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО.
Обръщам внимание, въпреки че не са зададени въпроси в тази насока, че при определянето на данъчния финансов резултат на местното юридическо лице, следва да се съобразите с разпоредбите на чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО, относно регулиране на слабата капитализация и правилото за ограничаване на приспадането на лихви.

5/5

Вашият коментар