Изх. № 24-39-116
Дата: 17.10.2017 год.
ЗКПО, чл. 115, ал. 1;
ЗКПО, чл. 117;
ЗКПО, чл. 125;
ЗКПО, чл. 135;
ЗКПО, чл. 136.
ОТНОСНО: данъчно третиране на вливане на дружество от страна извън Европейския съюз в българско дружество по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило препратено по компетентност Ваше писмено запитване, заведено с вх. №24-39-116/22.08.2017 г., за изразяване на становище.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„……………..“ ЕООД е дружество установено и регистрирано на територията на страната. Основната дейност на дружеството е компютърно програмиране. Едноличен собственик на капитала е местно физическо лице. В момента тече процедура по прехвърляне на собствеността на дружеството на регистрираното в САЩ дружество „DA……. inc. След прехвърляне на собствеността на американското дружество, последното има намерение да влее в българското дружество „DA……EUROPE“ от Бермуда (100% собственост на американското дружество). Целта на американското дружество е да обедини свои дъщерни дружества от трети страни в бъдещото си българско дъщерно дружество, което да поеме дейността на компанията в Европейския съюз.
Предвид гореизложеното са поставени следните въпроси:
1. Възникват ли данъчни задължения в България по отношение на финансовия резултат на вливащото се дружество за последния данъчен период?
2. Следва ли да се декларира доход при подаване на данъчната декларация за последния данъчен период на вливащото се дружество и ако да, кой метод следва да се приложи при определяне на данъчните задължения на вливащото се предприятие в България за последния данъчен период (освобождаване с прогресия или данъчен кредит)?
3. Какво е данъчното третиране на вливането на дружество от страна извън Европейския съюз в българското дружество. Приложими ли са разпоредбите на глава 19, раздел II от ЗКПО „Специфичен режим на облагане при преобразуване“?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по поставените въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Редът за данъчно облагане при преобразуване на дружества се съдържа в глава деветнадесета, част втора на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления – общ режим и специален (облекчен) режим.
Общият данъчен режим за третиране на преобразуването е развит в раздел І от глава деветнадесета. Разпоредбите на глава деветнадесета от ЗКПО се прилагат при преобразуване на дружества и кооперации и при прехвърляне на предприятия. Датата на преобразуване за данъчни цели е датата на вписване на преобразуването в търговския регистър (чл. 113 от ЗКПО). На основание чл. 115, ал. 1 от ЗКПО преобразуващите се дружества и местата на стопанска дейност на чуждестранни лица се облагат с корпоративен данък за последния данъчен период (съгласно чл. 114 от с.з.) по общия ред на закона. Данъчното облагане е окончателно.
В конкретния случай преобразуващото се дружество е регистрирано в Бермуда. В обхвата на данъчно задължените лица по ЗКПО попадат чуждестранните юридически лица за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в България.
От изложеното в запитването може да се направи извод, че преобразуващото се дружество е чуждестранно юридическо лице. Във фактическата обстановка не е посочено чуждестранното дружество да извършва стопанска дейност на територията на Република България, или да извършва разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и да реализира други доходи с източник в България, поради което същото не е данъчно задължено лице по смисъла на ЗКПО, до датата на преобразуването, по аргумент на чл. 1, чл. 2, чл. 3 и чл. 4 от същия закон. При наличието на посочената хипотеза правоприемникът не е задължен за деклариране и внасяне на данък за последния данъчен период по реда на чл. 117 от ЗКПО.
По трети въпрос:
Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 – 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава – членка на Европейския съюз /ЕС/.
Вливане по смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;
2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.
На основание чл. 132, ал. 2 от ЗКПО в случаите на вливане може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо от Търговския закон.
Вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, което притежава всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация – чл. 126, ал. 2 от ЗКПО.
Предвид разпоредбите на чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО преобразуващи се дружества по смисъла на раздел ІІ от глава деветнадесета са преобразуващи се дружества от друга държава – членка на ЕС, както и място на стопанска дейност в страната на преобразуващо се дружество от друга държава – членка на ЕС, съответно получаващи дружества са новоучредено или приемащо дружество от друга държава – членка на ЕС.
Съгласно чл. 137 от ЗКПО, дружество от друга държава – членка на Европейския съюз, по смисъла на този раздел е дружество, което отговаря едновременно на следните условя:
1. правната форма на дружеството е в съответствие с приложение № 3;
2. дружеството е местно лице за данъчни цели на друга държава – членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън ЕС;
3. печалбите на дружеството се облагат с данък по приложение № 4 или с подобен данък върху печалбите и дружеството няма право на избор или възможност за освобождаване от облагане с този данък.
Предвид изложеното, за да се приложи специфичният режим на облагане при преобразуване, чиято цел е отлагане на данъчното облагане, регламентиран в раздел II, глава деветнадесета от ЗКПО, участниците в преобразуването следва да отговарят на посочените изисквания.
В конкретния случай, както е посочено в запитването, преобразуващото дружество е от Бермуда. Бермуда е британска задморска територия, намираща се в Атлантическия океан. Към запитването не са изложени факти относно статута на преобразуващото се дружество, седалището, както и дали същото е учредено по законодателството на Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия.
В този смисъл, ако ще се предприема процедура по преобразуване, в което наред с българско дружество, участва и чуждестранно със седалище извън ЕС/ЕИП, следва да се вземе предвид Кодекса на международното частно право (КМЧП). В чл. 59 от КМЧП за пораждане действие на преобразуването на юридически лица със седалище в различни държави се поставя изискването преобразуването да е извършено в съответствие с правото на тези държави. От тази разпоредба следва и изводът, че българското право допуска преобразуване, в което участници са дружества със седалище извън ЕС/ЕИП, като същото следва да отчете правилата на съответните национални законодателства, за да постигне търсения правен резултат.
Във връзка с гореизложеното може да се обобщи следното:
Вливащото се дружество, местно лице на държава, която не е членка на ЕС, не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2 от ЗКПО, съгласно изложената в запитването фактическа обстановка. В тази връзка задължение за подаване на декларация по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО за него не е възможно да възникне, включително и в хипотезата на чл. 117, ал. 2 от ЗКПО. Поради същата причина няма как да възникнат данъчни задължения в Република България за последния данъчен период на това лице. В тази връзка метод за избягване на двойното данъчно облагане не е възможно да се ползва, включително и защото двойно данъчно облагане не възниква.
Следва да се посочи също така, че метод за избягване на двойно данъчно облагане не следва да ползва и приемащото дружество. Във всички случаи внесеният в чужбина данък за последния период на вливащото се дружество не е данък на българското дружество, дори и то да е отговорно за неговото внасяне. Този данък няма да е свързан и с отчетени приходи и разходи, ако са налице такива, в резултат на вливането. Без значение в случая ще е и това, че вливащото се дружество по всяка вероятност ще е прекратено към момента на внасяне на данъка. В този случай отново не може да се говори за възникване на двойно данъчно облагане, за да съществува необходимост такова двойно облагане да бъде избегнато.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/