Изх. № 24-39-79
Дата: 21.08.2019 год.
ЗДДФЛ, чл. 4;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 23;
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 35, т.6;
ЗДДФЛ, чл. 43, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 44a, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 45;
ЗДДФЛ, чл. 50;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 30.
ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на изплатени суми за участие на пациенти в клинични изпитвания и възстановяване на транспортни разходи
Във Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. №24-39-79 от 25.04.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
„А“ ЕООД е търговско дружество, регистрирано съгласно законите на Република България. В качеството си на възложител, дружеството възнамерява да сключва договори за провеждане на клинични изпитвания с медицински специалисти в качеството им на главни изследователи. В клиничните изпитвания ще участват пациенти с установени медицински заболявания. Главните изследователи и пациентите са местни физически лица на България по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. Клиничните изпитвания ще се извършват на територията на Република България.
За провеждане на изпитването, по предварително договорен бюджет, „А“ ЕООД ще заплаща по банков път на главните изследователи възнаграждение, както и ще възстановява определени разходи. Очаква се пациентите да извършват разходи за транспорт, свързани с визити при главните изследователи във връзка с конкретното клинично изпитване (с обществен транспорт и/или ползване на личен автомобил) – например за пътуване до София от друг град в България. Дружеството ще възстановява такива транспортни разходи на пациентите до определен максимален размер. В определени случаи на пациентите, ангажирани от главния изследовател, ще бъдат заплащани суми за участие в изпитването (суми за участие).
„А“ ЕООД няма право да разполага с личните данни, както и с информация за заболяването на пациентите, участващи в клиничните изпитвания в съответствие с изискванията на Европейската харта за правата на пациентите.
По отношение на администрирането на сумите за участие на пациентите и възстановяване на транспортните разходи, дружеството възнамерява да предприеме един от следните два подхода:
І. Възстановяване на транспортни разходи на пациентите при участие в клиничното изпитване чрез главния изследовател.
Извършените от пациентите транспортни разходи ще бъдат възстановявани от главните изследователи при предоставяне на документи за извършените транспортни разходи от пациентите. От своя страна, „А“ ЕООД ще възстановява тези суми на главните изследователи.
Във връзка с тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Считат ли се за облагаем доход на главния изследовател (по чл. 29, чл. 1, т. 3 от 3ДДФЛ) възстановените суми за транспортни разходи на пациентите, доколкото те ще бъдат плащани по договор между „А“ ЕООД и главния изследовател във връзка с провеждане на клинично изпитване?
2. Възстановените от главния изследовател разходи за транспорт, облагаем доход ли са за пациентите по смисъла на чл. 29, ал. 1, т. 3 или чл. 35, т. 6 от 3ДДФЛ?
3. В случай че възстановените разходи са облагаем доход за пациентите, счита ли се главният изследовател за „платец“ на дохода на пациентите по смисъла на 3ДДФЛ?
4. В случай че главният изследовател е самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО), има ли задължение да определя, удържа и внася в бюджета авансов данък по смисъла на чл. 43, ал. 4 или чл. 44a., ал. 1 от ЗДДФЛ и да издава документи за изплатен доход и удържан данък по чл. 45 от ЗДДФЛ?
5. В случай че транспортните разходи са облагаем доход за пациентите и главният изследовател не се счита за „платец“ на дохода, и „А“ ЕООД няма достъп до данни за пациентите, поради споменатите рестрикции във връзка с правата на пациентите, как следва да бъде платен данъкът? Следва ли да бъдат издавани документи за изплатен доход и удържан данък по чл. 45 от 3ДДФЛ и от кого?
ІІ. Възстановяване на транспортни разходи и изплащане на суми за участие на пациентите.
Изплащането на сумите за участие на пациентите в някои от клиничните изпитвания и възстановяването на транспортните разходи ще се извършва от „А“ ЕООД чрез дружество – посредник, на основание договорни отношения между двете дружества. Причина за използването на външен доставчик за администриране на плащанията са споменатите рестрикции и невъзможност за достъп до личните данни (имена, ЕГН, данни за заболяването и др.) на пациентите. Дружеството – посредник е доставчик на платежни услуги по смисъла на Закона за платежните услуги н платежните системи и издател на пластмасови карти с вграден микропроцесорен електронен чип за многократно зареждане като платежно средство (тип дебитна банкова карта).
В договора за клиничното изпитване ще бъдат уговорени за изплащане суми за участие на пациентите, както и възстановяването на техни разходи за транспорт, без самите пациенти да са страна по него. Информация за дължимите суми на всеки от пациентите ще бъде предоставяна от главния изследовател. Отделно, за целите на администриране на плащанията, по договор между „А“ ЕООД и посредника, общата стойност на сумите за участие и разходите за транспорт на пациентите ще бъде изплащана от „А“ ЕООД на посредника на определен период от време. Съответно, сумите, дължими на всеки от пациентите (общо за участие и транспортни разходи), ще бъдат запаметявани по карти, издадени на името на всеки от пациентите. Пациентите ще получават картите директно от посредника. В така разгледаната хипотеза посредникът ще изплаща периодично суми на пациентите (за участие и транспортни разходи) от името и за сметка на „А“ ЕООД.
Във връзка с тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Считат ли се като облагаем доход на пациентите по чл. 29, чл. 1, т. 3 от 3ДДФЛ сумите за участие в клиничното изпитване и възстановените разходи за транспорт? В случай че не се квалифицират като такъв, считат ли се като облагаем доход на пациентите по чл. 35, т. 6 от 3ДДФЛ?
2. В случай че възстановените разходи са облагаем доход за пациентите в така представената хипотеза, счита ли се посредникът за „платец“ на дохода на пациентите по смисъла на 3ДДФЛ – има ли задължение да определя, удържа и внася в бюджета авансов данък по смисъла на чл. 43, чл. 4 или чл. 44a, чл. 1 от ЗДДФЛ и да издава документи за изплатен доход и удържан данък по чл. 45 от ЗДДФЛ?
3. В случай че транспортните разходи са облагаем доход за пациентите и посредникът не се счита за платец на дохода, и „А“ ЕООД няма достъп до данни за пациентите поради споменатите рестрикции във връзка с правата на пациентите, как следва да бъде платен данъкът? Следва ли да бъдат издавани документи за изплатен доход и удържан данък по чл. 45 от 3ДДФЛ и от кого?
Предвид така изложената в запитването фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с посочени различни хипотези, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Освен това описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна и към запитването не са приложени копия на договори, което е от съществено значение за изготвянето на конкретен отговор по поставените въпроси. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
По отношение на първия подход
На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Предвид нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на закона.
В хипотезата, при която разходите във връзка с провеждане на клиничните изпитвания се извършват от главните изследователи, а в последствие същите се възстановяват от „А“ ЕООД, изплатените суми ще представляват доход за главните изследователи, който ще подлежи на данъчно облагане в зависимост от начина, по който се осъществява дейността. За физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), разпоредбата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда облагаемият доход от извършваната стопанска дейност да се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 25 на сто за доходи от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения. В този смисъл извършените от главния изследовател разходи във връзка с договора за клинични изпитвания, включително и транспортни разходи на пациентите, участващи в изпитванията, се признават в размер до 25 на сто от придобития доход, без да е необходимо да бъдат доказвани с документи.
По отношение на придобитите суми от пациентите във връзка с тяхното участие в изпитването, предвид недостатъчната фактическа обстановка, не може да бъде изключена напълно възможността за определянето им като извънтрудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ и съответно за прилагане на чл. 29, ал. 1, т. 3 от закона във връзка с формирането на облагаемия им доход. От друга страна, доколкото от пациентите не се изисква постигането на определен резултат и изхождайки от спецификата на взаимоотношенията при подобни случаи, извършваното от тях трудно би могло да се определи като доход от друга стопанска дейност по извънтрудови правоотношения. С оглед на това считам, че същите биха могли да попадат в обхвата на доходите от други източници, подлежащи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да имате предвид, че на основание чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения. Когато възстановените транспортни разходи на пациентите във връзка с участието им в клиничните изследвания не попадат в цитираното изключение (например разходите за транспорт са елемент на договореното възнаграждение или не са доказани документално), същите ще се включват в облагаемия доход на физическите лица.
Доколкото участието на пациентите в клиничните изпитвания и съответното плащане е предмет на договаряне с главния изследовател, същият се явява платец на доходите, независимо че плащането е в рамките на утвърдения от дружеството бюджет. В случай че главният изследовател е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО, той ще има задължение за удържане и внасяне на авансов данък по реда на чл. 44а от ЗДДФЛ за изплатените парични доходи, подлежащи на облагане по реда на чл. 35 от същия закон.
Документът, който самоосигуряващото се лице (главният изследовател) – платец на доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ може да издаде, е служебна бележка по образец за изплатените през годината доходи и за удържания през годината данък, но само при поискване от физическите лица – пациенти.
Придобитите доходи от други източници, подлежащи на облагане по реда на чл. 35 от ЗДДФЛ, се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от физическите лица (пациентите), които са ги придобили.
По отношение на втория подход
В хипотезата, в която разходите за възнаграждения и транспорт се изплащат на пациентите от името и за сметка на „А“ ЕООД чрез предприятие – посредник, доходите на пациентите, които не попадат в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ, ще подлежат на облагане по посочения вече ред. Предвид така описаното в запитването, в този случай най-вероятно платец на дохода ще е предприятието, което възлага извършването на изследванията и за чиято сметка са разходите, т.е. „А“ ЕООД, като организацията на извършването на разходите (изплащането на доходите) не променя това обстоятелство. Предвид това доколкото „А“ ЕООД се явява платец на доходите, ще е задължен за определянето, удържането и внасянето на авансовия данък по чл. 44а от ЗДДФЛ, както и за издаването на служебни бележки по чл. 45, ал. 7 от ЗДДФЛ (при поискването им от физическите лица – пациенти).
В ЗДДФЛ не са предвидени изключения за случаите, в които поради специфики на специално законодателство платецът на доходите не следва да разполага с информация за физическите лица, придобили въпросните доходи. В този смисъл споменатите от Вас рестрикции не променят правилата по отношение на определянето, удържането и внасянето на дължимия данък.