данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на услуги, свързани с посредничество при отпускане на кредити

3_2305/02.11.2017 г.

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1

ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на услуги, свързани с посредничество при отпускане на кредити

Според изложеното в запитването дружество e с предмет на дейност изготвяне на пазарни оценки на недвижими имоти и машини, съоръжения и др. консултантски услуги. Дружеството е сключило споразумение с българска търговска банка, съгласно което същото, в качеството си на партньор на банката, поема ангажимент да насочва своите клиенти към банката за предоставяне на информация и разяснения във връзка с предлагани банкови продукти и последващо сключване на договори за съответния банков продукт /кредити за физически и юридически лица/. За оказаното на банката съдействие за привличане на клиенти, при сключени договори за кредит, дружеството има право на възнаграждение. За получаване на възнаграждението дружеството предоставя на клиентите специален талон по образец на банката, удостоверяващ извършването на рефериране на консултация в банката, който клиентът подписва и предава на служител на банката. За извършената услуга дружеството издава на банката фактура.
Във връзка с горното е поставен въпроса следва ли услугите, извършени от дружеството на банката, свързани с посредничество за отпускане на кредити, да се считат за освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС?

При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 85 от 24 октомври 2017 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ. бр. 24 от 21 март 2017 г.) е изразено следното становище:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
Нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не следва да се тълкува стеснително, а логически и в съответствие с Директива 2006/112/ЕО и със съдебната практика на СЕО по отношение приложението на Директивата. При такова тълкуване следва да се приеме, че в законовия текст уточнението „от лицето, което го отпуска“ следва да се отнесе към доставката „управление на кредит“, а не към „договаряне“, нито към „отпускане“ на кредит. Договарянето на кредита от лицето, което го отпуска, само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне. Само осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита, договарянето може да се разглежда като самостоятелна доставка. От своя страна „отпускането на кредит“ с уточнението „от лицето, което го отпуска“ е безсмислена тафтология. Поради това следва да се приеме, че договарянето на кредит е освободена доставка, без нормата да въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.
Този извод се подкрепя и при сравнителното тълкуване на нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 135, пар. 1, б. „б“ на Директива 2006/112/ЕО, съгласно който: „Държавите-членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска“.
От изложеното следва, че договарянето на отпускане на кредит, когато се извършва от лице, различно от лицето, отпуснало кредита, е освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал.1, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно тълкуването на Съда на ЕО, обективирано в § 23 от Решение № 435/05, терминът „договаряне“, съдържащ се в член 13, Б, буква г), точки 1 – 5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на точка 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, стр. 1-10237, точка 39). Обратно, не сме изправени пред дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (вж. в този смисъл точка 40 на Решение по дело CSC Financial Services).
В случая, за да се приеме, че „услуги по договаряне“ – освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, релевантен е фактът дали въпросните посреднически услуги са осигурили на лицето, отпускащо кредита, сключването на договор за отпускане на кредит с клиент.
Консултациите на потенциални клиенти-кредитополучатели, рекламирането на съответните кредити, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработване на данни, свързани с проучвания за отпускане на банков кредит от съответна банка, довели до несключване на договори за кредит, не следва да се третират като доставки по „договаряне на кредит“ и нямат характер на освободени доставки.
В случая следва да се направи ясно разграничаване на доставките по договарянето и доставките, които представляват доставки на материали или административни, технически, рекламни, обработка на информация или други услуги. В случаите, при които посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не следва да се разглеждат като освободена услуга по договаряне на кредит, а всяка от тях следва да бъде третирана данъчно по общите правила на закона.
Относно фактическия състав на освободената доставка по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да се разгледа и въпросът за насрещната престация по доставката. Буквалният прочит на закона може да доведе до извода, че изискване за наличие на освободена доставка е насрещната престация да е лихва. Логическото и сравнително тълкуване обаче налагат извода, че текстът следва да се тълкува като „включително лихва“ или „лихва в широк смисъл“, т.е. че изискването да е налице насрещна престация, която може да е и често лихва, но би могла да е уговорена под формата на такса, комисионна или друг способ. Така съответната норма в Директива 2006/ 112/ЕО, уреждаща освободените доставки във връзка с кредити (чл. 135, ал. 1, т. 1, б. „б“) не съдържа никакво изискване относно характера на насрещната престация. Такова е и последователното тълкуване на приходната администрация относно едно по-широко съдържание на понятието „лихва“ във връзка с приложението на СИДДО, където за „лихва“ се счита освен уговореният лихвен процент, така и всички такси за управление и администриране на кредита, комисионните възнаграждения и други подобни.
С оглед пълнота на изложението следва да се отбележи, че на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа при доставки, извършени между свързани лица е пазарната цена, ако са налице условията, посочени в същата правна норма.