Изх. № 26-С-139
Дата: 29.12.2017 год.
ЗКПО, чл. 50;
ЗКПО, чл. 53, ал. 1;
ЗКПО, чл. 54, ал. 2;
ЗКПО, чл. 68.
ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на придобити активи, финансирани по договор за безвъзмездна финансова помощ и предоставени безвъзмездно за ползване на юридическо лице с нестопанска цел
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило препратено по компетентност Ваше писмено запитване, заведено с вх. №26-С-139#2/25.09.2017 г., за изразяване на становище.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„СОФИЯ…….“ АД в качеството си на бенефициент по договор за безвъзмездна финансова помощ е изпълнил многокомпонентен проект, целящ да създаде първия в България „Научно-технологичен парк“. Проектът е пренотифициран за съответствие с правилата за допустимост на държавна помощ.
В рамките на проекта се изпълнява Компонент 1, който включва изграждане на научна инфраструктура и инфраструктура за разпространение на знания. Пренотификацията на проекта изисква научната инфраструктура да бъде предоставена за безвъзмездно ползване на „Сдружение за …………..“ (Сдружение за…)., учредено за целите на управлението на Компонент 1 от проекта. Сдружение …. е юридическо лице с нестопанска цел, осъществяващо дейност в обществена полза. В Устава му е предвидено задължението за „СОФИЯ ……….“ АД да предостави безвъзмездно право на ползване на Лаборатории и Иновационен форум.
„СОФИЯ …….“ АД предоставя научната инфраструктура на Сдружение………. чрез договор за безвъзмездно облигационно право на ползване за срок от 25 години. Съгласно договора „СОФИЯ ………“ АД не може да използва изградената научна инфраструктура за стопанската си дейност.
Активите, които са предоставени на Сдружение за……., не са включени в данъчния амортизационен план на „СОФИЯ………“ АД, и съответно не е преобразуван счетоводният финансов резултат на основание чл. 52, ал. 2 от ЗКПО.
В чл. 68 от ЗКПО е посочено, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели. В конкретния случай, историческата цена на активите не е намалена при определяне на данъчната амортизируема стойност, тъй като те не са включени в данъчния амортизационен план. С оглед на изложеното в запитването е изразено мнение, че аналогично не трябва да се признава приход от финансиране за тези активи, защото не се признават разходи за амортизации за данъчни цели. Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се отчете приход от финансиране по отношение на получената безвъзмездна финансова помощ за изграждане на Научно-технологичен парк, съгласно Международните счетоводни стандарти (МСС)?
2. Описаните в запитването активи отговарят ли на критериите за признаване на амортизируеми материални дълготрайни активи съгласно Националните счетоводни стандарти (НСС), с оглед на това че чл. 50 от ЗКПО постановява, че данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно НСС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по зададените въпроси:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Поради това запитването Ви беше изпратено за становище до дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Изразено е следното становище:
„Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
За предприятия, прилагащи като счетоводна база МСС, счетоводното третиране на дълготрайни материални активи попада в обхвата на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения. Съгласно определението, дадено в § 6 от същия стандарт, имоти, машини и съоръжения са материални активи, които се държат от предприятието, за да се използват за производство или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели, и се очаква да бъдат използвани през повече от един период.
Предприятията признават имот, машина или съоръжение, когато едновременно са изпълнени условията за възможността от бъдещи икономически изгоди, свързани с актива и цената му на придобиване да може да бъде надеждно оценена.
Всеки дълготраен материален актив, който отговаря на критериите за признаване се оценява по цена на придобиване, която включва разходите, направени първоначално за придобиване или създаване на актива (включително митата и невъзстановимите данъци върху покупката, след приспадане на всички търговски отстъпки), разходите, които пряко се отнасят към привеждането на актива в състояние, необходимо за неговата експлоатация, и приблизителната оценка на разходите за демонтаж и преместване на актива, които предприятието е поело при придобиването му. Признаването на разходи в балансовата стойност на актив от имоти, машини и съоръжения се преустановява, когато активът е на местоположението и в състоянието, необходими за неговата експлоатация по начина, предвиден от ръководството. Цената на придобиване на актив, изграден по стопански начин, се определя като се следват същите принципи, както за придобит актив.
Съгласно МСС 16 след първоначалното признаване на актива, предприятията използват два модела на оценка след признаването:
а) модел на цена на придобиване, при който активът се амортизира за срока на полезния му живот (цената на придобиване минус натрупаната амортизация и натрупаните загуби от обезценка); или
б) модела на преоценката, при който активът се отчита по преоценена стойност (справедлива стойност на актива към датата на преоценката минус всички последвали натрупани амортизации, както и последвалите натрупани загуби от обезценка).
Безвъзмездните средства, с които са придобити активи, се отчитат съгласно МСС 20 Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ като тяхната балансова стойност може да се намалява с отпуснатите правителствени дарения (§28 от МСС 16).
Съгласно § 7 от МСС 20 безвъзмездните средства, предоставени от държавата, не се признават, докато няма приемлива гаранция, че предприятието ще изпълни условията, свързани с тях, и че помощта ще бъде получена. Те се признават в печалбата или загубата на системна база през периодите, през които предприятието признава като разход съответните разходи, които безвъзмездните средства са предназначени да компенсират.
Безвъзмездните средства, предоставени от държавата, свързани с активи, включително непарични дарения по справедлива стойност, се представят във финансовите отчети посредством един от двата метода:
а) представяне на дарението като приходи от бъдещи периоди, които се признават в печалбата или загубата на системна база през целия полезен живот на актива; или
б) дарението се признава до достигане на балансовата стойност на актива. Безвъзмездните средства се признават в печалбата или загубата през целия живот на амортизируем актив като намален амортизационен разход.
Когато предприятието признае амортизируем дълготраен материален актив, то започва да го амортизира, когато той е наличен за употреба, на мястото и в състоянието, необходими за експлоатацията му и по начина, предвиден от ръководството. Амортизирането на актива се преустановява на по-ранната от датата, на която активът е класифициран като държан за продажба и датата, на която активът е отписан. Следователно амортизацията не се преустановява, когато активът не се използва или бъде изваден от активна употреба, освен ако активът не е изцяло амортизиран. При методите на амортизация според използването обаче амортизационното отчисление може да е нула, когато няма производство (§ 55 от МСС 16).
В чл. 50 от ЗКПО е дадено определение на данъчни дълготрайни материални активи, което препраща към НСС, но по същност и съдържание няма разлика в разбирането за дълготраен амортизируем актив по НСС и МСС.
От изложената в запитването информация става ясно, че „СОФИЯ……….“ АД, предоставя на Сдружение …. за срок от 25 години за безвъзмездно облигационно право на ползване на научната инфраструктура, т.е. налице е безвъзмездно временно ползване на вещ, която заемателят е задължен да върне с изтичането на уговорения срок. Следователно активът е собственост на „СОФИЯ…….“ АД и продължава да се представя във финансовите му отчети.
Във връзка с гореизложеното считаме, че „СОФИЯ …….“ АД следва да отчита приходи от финансиране съгласно МСС 20. Активът следва да се включи в счетоводния амортизационен план и да се амортизира съгласно изискванията на МСС 16, независимо че ще бъде предоставен за безвъзмездно ползване на друго лице. Активът отговаря на критериите за признаване на амортизируем дълготраен материален актив, съгласно НСС.“
В случаите на придобиване на амортизируем актив с финансиране (дарение), чл. 53, ал.1 от ЗКПО определя, че данъчната амортизируема стойност, с която активът следва да се заведе в данъчния амортизационен план е неговата историческа цена (цена на придобиване), намалена със стойността на дарението. Изхождайки от горното, амортизируем актив, придобит изцяло чрез дарение (100%), не се завежда в данъчния амортизационен план.
При определяне на данъчния финансов резултат спрямо начислените разходи за счетоводни амортизации е приложима нормата на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО, т.е. извършва се увеличение на счетоводния финансов резултат.
Относно отразения счетоводен приход от финансиране, с разпоредбата на чл. 68 от ЗКПО се регламентира, че счетоводните приходи и разходи, отчетени по повод на дарение, с което е намалена историческата цена при определяне на данъчната амортизируема стойност на актива, не се признават за данъчни цели, т.е. с отчетените счетоводни приходи се намалява счетоводният финансов резултат.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/