каб
Изх. № М-24-36-65
Дата: 06.12.2019 год.
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1;
ЗДДС, чл. 31;
ЗДДС, чл. 128;
ЗДДС, ДР, § 1, т. 1;
ППЗДДС, ДР, § 1, т. 9;
Директива 2006/112/ЕО, чл. 1, § 2, ал. 2;
Директива 2006/112/ЕО, чл. 47;
Регламент № 1042/2013, чл. 31а, § 1, буква „а“;
Регламент № 1042/2013, чл. 31а, § 2, буква „г“.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на услуга по полагане на подводен тръбопровод
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № ………………………………..2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано във Великото Херцогство Люксембург, има място на стопанска дейност в Република България и е регистрирано по ЗДДС.
Дружеството добива природен газ в Черно море от находища …………………………………..
Съгласно изложеното в запитването, дружеството е сключило договор с друго българско дружество – изпълнител, регистрирано по ЗДДС лице, във връзка с изпълнение на проект по полагане на подводен тръбопровод с D 10 цола и L 32 м. извън териториалните води на Република България, на 30 км. от сушата. Обхватът на дейностите ще включва:
– предварителен ROV оглед на подводните части;
– мобилизация на плавателните съдове и водолазното оборудване;
– подводен оглед на сондажа с ROV;
– изработка на тръбна изометрия;
– премахване на глухите фланци от тръбата и дънния кран на сондаж ………………;
– инсталиране на подготвената тръбна изометрия;
– свързване на двете сервизни линии;
– отваряне на дънния кран и започване на продукция;
– демобилизация на плавателните средства, водолазните екипи и инженерния състав.
Посочено е, че полагането на тръбопровода ще бъде извън териториалното море на Република България, неговото дъно и недра, като монтажните работи ще се извършват на 30 км. от брега на Черно море. Възнаграждението на изпълнителя ще бъде формирано от две фиксирани суми, които включват: стойността на разходите за труд, транспорт, механизация и използване на плавателни средства.
Съгласно съдържанието на представения договор, сключен между двете дружества, възложителят възлага, а изпълнителят приема да изпълни на свой риск, със свои материали, техника, механизация и човешки ресурси, при условията на договора и срещу заплащане на цената по него, работи на обект „Съединяване на газово находище ………………….“. Приложени са скици на съществуващата ситуация и на бъдещите връзки.
Предвид изложеното са поставени следните въпроси:
Какво е данъчното третиране на дейностите, обект на договора, и следва ли да бъде приложена разпоредбата на чл. 31 от ЗДДС с оглед на това, че доставките ще бъдат извършени извън ДДС територията на Европейския съюз (ЕС) и на Република България, както и предвид обстоятелството, че по своя характер и естество описаните по-горе дейности не би следвало да попадат под суверенните права на Република България?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Във връзка със спецификата на казуса и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), следва в случая да бъдат разгледани освен относимите норми от ЗДДС, също и тези от Закона за морските пространства, вътрешните водни пътища и пристанищата на Република България (ЗМПВВПП) и Конвенцията на Организацията на обединените нации по морско право (Конвенцията).
1. Относно дефинициите по ЗДДС
За целите на ЗДДС в § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на този закон е дадено легално определение на понятието „територия на страната“ и това е географската територия на Република България, континенталният шелф и изключителната икономическа зона.
В § 1, т. 9 от ДР на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) е указано, че „териториалното море“ на Република България е по смисъла на ЗМПВВПП.
2. Относими норми от ЗМПВВПП
2.1. Териториално море
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗМПВВПП териториалното море на Република България включва прилежащата към брега и вътрешните морски води морска ивица с широчина 12 морски мили, измервана от изходните линии.
2.2. Изключителна икономическа зона
Съгласно чл. 45 от ЗМПВВПП изключителната икономическа зона (ИИЗ) на Република България се простира отвъд границите на териториалното море на разстояние до 200 морски мили от изходните линии, от които се измерва ширината на териториалното море.
По силата на чл. 47, т. 1 от ЗМПВВПП в ИИЗ Република България осъществява суверенни права за проучване, разработване, използване, опазване и стопанисване на биологичните, минералните и енергийните ресурси, които се намират на морското дъно, в неговите недра и в покриващите ги води, както и за извършване на други дейности, свързани с проучването и използването на зоната.
3. Относими норми от Конвенцията
3.1. Териториално море
Член 2 на Конвенцията урежда правния статут на териториалното море и на въздушното пространство над териториалното море и неговото дъно и недра. Съгласно разпоредбите на същия суверенитетът на крайбрежната държава се разпростира отвъд нейната сухоземна територия и вътрешните й води, а за архипелажните държави и архипелажните им води – върху прилежаща морска ивица, наречена териториално море.
Този суверенитет се разпростира върху въздушното пространство над териториалното море, както и върху морското дъно и неговите недра.
3.2. Изключителна икономическа зона
Статутът на ИИЗ е уреден в част пета на Конвенцията, като чл. 55 от същата регламентира особения правен режим на тези зони, като ги определя както следва: ИИЗ е район отвъд териториалното море и прилежащ към него, по отношение на който действа особен правен режим, установен от тази част, по силата на който правата и юрисдикцията на крайбрежната държава и правата и свободите на други държави се регулират от съответните разпоредби на тази конвенция.
Член 56 от Конвенцията регламентира правата, юрисдикцията и задълженията на крайбрежната държава в ИИЗ. Съгласно т. 1, б. „а“ на този член в ИИЗ крайбрежната държава има суверенни права за промишлено проучване и експлоатация, съхраняване и стопанисване на природните ресурси – живи и неживи, намиращи се на морското дъно, в неговите недра и в покриващите го води, както и по отношение на други дейности за икономическо разработване и експлоатация на зоната, като получаване на енергия чрез използване на водата, теченията и ветровете.
Съгласно чл. 58 – „Права и задължения на други държави в изключителната икономическа зона“, т. 1 и т. 3, в ИИЗ всички държави, както крайбрежни, така и без излаз на море, се ползват при условията на съответните разпоредби на тази конвенция, от посочените в чл. 87 свободи на корабоплаване и прелитане, полагане на подводни кабели и тръбопроводи и от други международно правомерни начини за използване на морето, отнасящи се до тези свободи, като тези, които са свързани с експлоатацията на кораби, въздухоплавателни средства и подводни кабели и тръбопроводи, и съвместими с другите разпоредби на тази конвенция.
С чл. 57 от Конвенцията е регламентирана ширината на ИИЗ като същата не може да се разпростира на повече от 200 морски мили от изходните линии, от които се измерва ширината на териториалното море.
От цитираните текстове следва, че суверенитетът на крайбрежната държава върху ИИЗ, както и върху континенталния шелф е само функционален и като такъв — ограничен до правото да се извършват действията по проучване и експлоатация, предвидени в членове 56 и 77 от Конвенцията по морско право (решение от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN, C 111/05, т. 59).
4. Данъчно третиране по ЗДДС
Независимо, че не са приложени техническото задание на възложителя и офертата на изпълнителя, неразделна част от горецитирания договор, съдържащи информация за конкретните видове работи, съгласно направеното запитване дейностите, които дружеството – изпълнител ще извършва при изпълнение на предмета на сключения договор, фактически ще се извършват извън териториалното море на Република България – на 30 км. от брега на морето, но на територията на ИИЗ, която се разпростира на не повече от 200 морски мили от изходните линии, от които се измерва ширината на териториалното море.
4.1. относно определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с недвижим имот
За определяне на данъчното третиране за целите на ДДС на услугата по полагане на подводен тръбопровод, следва да се определи дали тази доставка попада под обхвата на някоя от специалните разпоредби за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги и по конкретно свързана ли е с недвижим имот или не, съгласно разпоредбата на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО (чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС). Съгласно цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот. Услугата по полагане на подводен тръбопровод не попада сред посочените примери и поради това следва да бъдат анализирани същностните ? характеристики с оглед приложението на цитираните разпоредби от ЗДДС и приложението на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011) и Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 07 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент №1042/2013)..
Съгласно разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. „а“ от Регламент № 1042/2013 услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Видно от параграф 2, б. „г“ на същата разпоредба параграф 1 обхваща изграждането на постоянни инфраструктури върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни.
С оглед гореизложеното и предмета на договора, при извършването на услугата по полагане на подводен тръбопровод считам, че безспорно е налице доставка на услуга, свързана с недвижим имот. Следва да се анализира обаче, с оглед практиката на СЕС и приложимите норми на морското право, следва ли територията, на която се извършва дейността, попадаща в ИИЗ на Република България, да се счита територия на страната, или с оглед характера на дейността/извършваната услуга следва да се приеме друго данъчно третиране.
4.2. относно обстоятелството следва ли дейностите по договора да се третират като една единна доставка на услуга
Доколкото услугата по полагане на подводен тръбопровод е свързана с извършването и на допълнителни (съпътстващи) услуги, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, предвид която когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, следва да се приеме, че е налице една основна доставка.
За правилното данъчно третиране на услугата (услугите), следва да се определи дали от гледна точка на релевантните правила за облагане с ДДС различните елементи следва да се разглеждат като отделни услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна услуга, съставена от няколко елемента.
Както следва от практиката на СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 21). Съдът приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C 555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C 273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38). Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 23).
В конкретния случай, с оглед предмета на договора за полагане на подводен тръбопровод, считам, че основната цел е изграждането на подводен тръбопровод и това е основната доставка на услуга. Останалите услуги, в т.ч. предварителен ROV оглед на подводните части, мобилизация на плавателните съдове и водолазното оборудване, подводен оглед на сондажа с ROV, изработка на тръбна изометрия, премахване на глухите фланци от тръбата и дънния кран на сондаж ………………., инсталиране на подготвената тръбна изометрия, свързване на двете 1“ сервизни линии, отваряне на дънния кран и започване на продукция, демобилизация на плавателните средства, водолазните екипи и инженерния състав, имат по-скоро допълващ характер спрямо полагането на подводен тръбопровод, тъй като не представляват сами по себе си цел за възложителя.
При проведен телефонен разговор и след представяне на конкретния договор с дружеството – изпълнител е установено, че цената за полагането на подводен тръбопровод е една, като в нея са включени стойността на разходите за труд, транспорт, механизация, плавателни средства, както и печалбата на изпълнителя.
Предвид изложеното, считам че е налице една-единствена неделима икономически доставка за целите на прилагането на ДДС, свързана с недвижим имот.
4.3. относно мястото на изпълнение на доставката
Полагането на подводен тръбопровод ще се извършва в ИИЗ, зона, върху която суверенитетът на крайбрежната държава е само функционален и като такъв – ограничен до правото да се извършват действията по проучване и експлоатация, предвидени в членове 56 и 77 от Конвенцията. Доколкото доставката по полагането на подводен тръбопровод не попада сред действията, изброени в посочените членове, частта от операцията, която е осъществена в тази зона, не попада под суверенитета на крайбрежната държава. Тази констатация се потвърждава от член 58, параграф 1 и от член 79, параграф 1 от същата конвенция, които дават право, при определени условия, на всяка друга държава да полага подводни тръбопроводи в тези зони.
В т. 59-60 от решение на СЕС от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN, по дело С-111/05, Съдът приема, че наличието или липсата на функционален суверенитет по отношение на определени дейности в ИИЗ е определящо обстоятелство относно правото на определена държава да обложи с ДДС съответната доставка. Предвид цитираните разпоредби от Конвенцията и вътрешното ни право и при съобразяване със задължителните за националните юрисдикции тълкувания на СЕС следва, че доставката по полагане на подводен тръбопровод не може да бъде считана за осъществена във вътрешността на страната.
Полагането на подводен тръбопровод не следва да бъде обект на облагане с ДДС, когато се извършва в ИИЗ, върху континенталния шелф и в открито море.
Предвид цитираната практика на СЕС, въпреки, че съгласно § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС територията на страната включва и ИИЗ, с оглед обстоятелството, че по отношение на същата държавите, в конкретиката на казуса Република България, имат функционален суверенитет, от приложното поле на който, по силата на чл. 58, т. 1 и т. 3 във връзка с чл. 87 от Конвенцията изрично е изключено полагането на подводни кабели и тръбопроводи, следва да се приеме, че по отношение на услугата полагане на подводен тръбопровод в ИИЗ на Република България, мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната. Поради това за извършената доставка не следва да се начислява ДДС както от доставчика, така и от получателя.
Предвид характера на услугата, предмет на запитването, и предвид зададения въпрос относно приложението на чл. 31 от ЗДДС, доставката по полагане на подводен тръбопровод в ИИЗ не попада в хипотезата на разпоредбата на чл. 31 от ЗДДС, касаеща доставки, свързани с международен транспорт, и нормата в случая е неприложима.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/