Изх.№ М-26-М-53
Дата: 27.05.2019 год.
ЗДДС: чл. 3, ал. 1 и 2
ЗДДС: чл. 21, ал. 2
ЗДДС: чл. 22, ал. 1, 2, 3, 4 и 5
ЗДДС: чл. 82, ал. 2
ЗДДС: чл. 86, ал. 3
ЗДДС: чл. 124, ал. 1
ЗДДС: чл. 124, ал. 6
ППЗДДС: чл. 23, ал. 1
ППЗДДС: чл. 23, ал. 3
ППЗДДС: чл. 38б, ал. 1
ППЗДДС: чл. 113, ал. 2 и 3
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на извършена доставка на спедиторска услуга и получена доставка на услуга по транспорт на стоки
В Централно управление на НАП, с вх. № ……… е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
…….. ЕООД (българско дружество) е регистрирано за целите на ЗДДС лице, което възнамерява да извърши посредническа дейност при транспортна услуга на стока, изпращана от дружество, установено във Великобритания (английско дружество) до дружество, установено в Русия. В тази връзка българското дружество сключва договор с английското дружество, като последното възлага на българското дружество услугата по транспорта на стоката. Английското дружество не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност във Великобритания. За реалното осъществяване на услугата по транспорт на стоката, българското дружество сключва договор с дружество, установено в Русия (руско дружество).
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли българското дружество да начислява данък върху добавената стойност във фактурата, която издава към английското дружество, във връзка с извършената от българското дружество услуга, свързана с транспорт на стоката?
2. В кои колони в дневника за продажби следва да се посочва сумата по фактурата за услугата, свързана с транспорт, издадена към английското дружество?
3. В кои колони в дневника за покупки следва да се посочва сумата по фактурата за услугата, свързана с транспорт, получена от руското дружество и следва ли да се издава протокол по чл. 117 от ЗДДС?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по направеното запитване:
По отношение на доставката във връзка с транспорт на стоки, по която българското дружество е доставчик и получател е английското дружество:
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Т.е., за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице, е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки.
Предвид гореизложеното, в случай че получател по доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, включително спедиторска услуга, е данъчно задължено лице, което е установено на територията на друга държава членка или трета страна, доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, във връзка с което за нея доставчикът не начислява данък върху добавената стойност.
При определянето на лицата като данъчно задължени или данъчно незадължени следва да се имат предвид разпоредбите на Регламент за изпълнение № 282/2011 за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011). Съгласно чл. 18, пар. 1, б. „а“ и „б“, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице:
а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;
б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Доколкото, съгласно изложеното в запитването, английското дружество ще доставя стоки на руско дружество и в тази връзка английското дружество възлага извършването на транспорта на стоките от територията на Великобритания до територията на Русия на българското дружество, цитираното обстоятелство е индикация, че английското дружество извършва независима икономическа дейност и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Независимо от това, съобразявайки разпоредбата на чл. 18, пар. 1, б. „б“ от Регламент № 282/2011, доставчикът е задължен да положи усилия за събиране на доказателства за удостоверяване на статута на получателя, а при предоставена такава информация от получателя, същата следва да бъде проверена в разумна степен с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност.
Съгласно чл. 22, ал. 5 от ЗДДС спедиторска услуга е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане. Предвид това, доколкото в случая английското дружество възлага на българското дружество организирането на транспорт на стоки, следва да се приеме, че българското дружество извършва доставка на спедиторски услуги.
Съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.
В случая, изложен в запитването, доколкото получател по доставка на спедиторска услуга, извършвана от българското дружество, е дружество – данъчно задължено лице, което е установено на територията на Великобритания, на основание чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 22, ал. 3 и 4 от ЗДДС, доставката е с място на изпълнение извън територията на страната. В тази връзка, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, за доставката българското дружество не следва да начислява данък върху добавената стойност.
В случай, че се приеме, че получателят по доставката на спедиторската услуга няма статут на данъчно задължено лице, а същото получава услугата в качеството му на данъчно незадължено лице, то при определяне мястото на изпълнение на доставката биха били приложими нормите на чл. 22, ал. 1 и 2 от ЗДДС.
По отношение на извършената от руското дружество доставка на услуга по транспорт на стоки, по която българското дружество е получател:
Когато получател по доставка на услуга по транспорт на стоки, по която доставчик е неустановено на територията на страната данъчно задължено лице, е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, доставката, на основание чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, е с място на изпълнение на територията на страната, като данъкът върху добавената стойност за доставката съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС е изискуем от получателя по доставката.
В случая, изложен в запитването, извършената от руското дружество доставка по транспорт на стоки, по която получател е българското дружество на основание чл. 22, ал. 3, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът е изискуем на основание чл. 82, ал. 2 от същия закон от получателя по доставката – българското дружество.
За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на доставка по транспорт на стоки, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС изисквания. Съгласно тази разпоредба нулева данъчна ставка се прилага и за доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и услугите са оказвани във връзка с международен транспорт между:
1. трета страна/територия и трета страна/територия;
2. трета страна/територия и друга държава членка;
3. друга държава членка и трета страна/територия;
4. две точки на територията на една трета страна/територия.
За доказване на международен транспорт на стоки по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС на основание чл. 23, ал. 1, във връзка с чл. 38б, ал. 1 от правилника, получателят на услугата по транспорт на стоки следва да разполага с копие от международни превозни документи – товарителница или копие от коносамент, или копие от друг международно признат превозен документ и фактура за доставката. В тази връзка, в случай че за доставка на услуга по транспорт на стоки са изпълнени визираните в чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС изисквания и получателят разполага с документите за доказване на доставката, регламентирани в чл. 23, ал. 1, във връзка с чл. 38б, ал. 1 от ППЗДДС, за доставката е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност. При липса на основание за прилагане на нулевата ставка на данъка поради липса на някой от необходимите документи, посочени в чл. 23, ал. 1 от ППЗДДС, доставката на услугата, свързана с транспорт на стоки, следва да се счита за облагаема по ЗДДС, със ставка на данъка върху добавената стойност 20 на сто (чл. 38б, ал. 1 от ППЗДДС).
Отчитане на извършената от българското дружество доставка на спедиторска услуга и получената от същото доставка на услуга по транспорт на стоки:
В глава тринадесета „Деклариране и отчитане“ на ЗДДС е регламентиран редът за деклариране и отчитане на задълженията на лицата по този закон.
Регистрираните по ЗДДС лица водят задължително отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от същия закон: дневник за покупките и дневник за продажбите, съдържащи информацията за всички издадени и получени данъчни документи и отчети. Съгласно ал. 6 на същата разпоредба видът, съдържанието и изискванията към регистрите по този член, както и редът и начинът на отразяването на документите в тях, се определят с ППЗДДС.
Регистърът „Дневник за продажбите“ се изготвя по образец – приложение № 10 към чл. 113, ал. 2 от ППЗДДС и в него се отразяват издадените от регистрираното по ЗДДС лице данъчни документи и отчети за извършените продажби през периода (при вътреобщностна доставка издадените данъчни документи се отразяват за данъчния период, през който данъкът за доставката е станал изискуем). Регистърът „Дневник за покупките“ се изготвя по образец – приложение № 11 към чл. 113, ал. 3 от ППЗДДС и в него се отразяват получените от регистрираното по ЗДДС лице данъчни документи най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.
Във връзка с гореизложеното и предвид поставените въпроси, следва да имате предвид, че по отношение на фактурата, издадена от българското дружество за извършената от него спедиторска услуга, в дневника за продажбите следва да посочите сумите по същата, като попълните колони от 1 до 9, както и колона 22 – „ДО на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.
По отношение на фактурите за доставките на услугите по транспорт на стоки, по които българското дружество е получател, в дневника за покупките следва да посочите сумите по фактурите като попълните колони от 1 до 9.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/