данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на сделки с квоти за емисии на парникови газове

Изх. № 26-Б-10
Дата: 21.03.2019 год.
ЗДДС, чл. 21;
ЗДДС, чл. 46

ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на сделки с квоти за емисии на парникови газове

Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП е представена следната фактическа обстановка:
Дружество е данъчно задължено лице, регистрирано по ЗДДС. Предметът на дейност на дружеството е придобиване, управление, оценка и продажба на търговски дружества, осъществяващи стопанска дейност в областта на енергетиката, както и финансирането на тези дружества и др. Съществуват множество дъщерни предприятия и предприятия, които са под общ контрол за групата на същото.
Във връзка с предмета си на дейност дружеството извършва покупки на квоти на емисии за парникови газове по сметка на инвестиционни посредници, които са регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в държави членки на Европейския съюз и в Швейцария. Закупените квоти се прехвърлят от инвестиционните посредница по сметка на дружеството в Националния регистър за търговия с квоти за емисии на парникови газове.
Дружеството продава закупените квоти за емисии на парникови газове на дъщерно дружество, регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в България, и прехвърля продадените квоти по сметка на дъщерното дружество в Националния регистър за търговия с квоти за емисии на парникови газове.
Предметът на дейност на дъщерното дружество е производство на електрическа и топлинна енергия, пренос и разпределение на топлинна енергия, строителна и ремонтна дейност в областта на електропроизводството и топлопроизводството, инвестиционна дейност, придобиване и разпореждане с авторски права, права върху изобретения, търговски марки и промишлени образци, ноу-хау и други обекти на интелектуалната собственост. Дъщерното дружество закупува квоти в изпълнение на изискванията на Европейската схема за търговия с квоти за емисии на парникови газове.
Съгласно чл. 4, т. 11 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ) квоти за емисии, състоящи се от всякакви единици, признати за съответстващи на изискванията на Директива 2003/87/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13 октомври 2003 г. за установяване на схема за търговия с квоти за емисии на парникови газове в рамките на Общността и за изменение на Директива 96/61/ЕО на Съвета (схема за търговия с емисии) (Директива 2003/87/ЕО), са определени като финансов инструмент.
На основание чл. 5, ал. 1, т. 10 от ЗПФИ, разпоредбите на закона не се прилагат от лицата, които извършват търговия за собствена сметка, включително маркет мейкъри, със стокови деривати или квоти за емисии или техни деривати, с изключение на лицата, които извършват търговия за собствена сметка, когато изпълняват нареждания на клиенти; или лицата, които предоставят инвестиционни услуги, различни от търговия за собствена сметка, със стокови деривати или квоти за емисии или техни деривати, на клиенти или доставчици в обхвата на основната им стопанска дейност, при определени условия.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Как следва да се третира за целите на ЗДДС покупката от дружеството на квоти за емисии на парникови газове от данъчно задължени лица, регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в държави членки на Европейския съюз и в Швейцария и попада ли в обхвата на чл. 46, ал. 1 от закона?
2. Как следва да се третира за целите на ЗДДС продажбата на квоти за емисии на парникови газове на данъчно задължено лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в България и попада ли в обхвата на чл. 46, ал. 1 от закона?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Данъчно третиране за целите на ЗДДС на прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове:
На основание разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12, ал. 1 от същия закон облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Като доставка на услуга се квалифицира всяко извършване на услуга предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която може да се определи като услуга по предоставяне или прехвърляне на права. Квотите за емисии на парникови газове са нематериални, предоставят на притежателя им изключително правомощие и могат да бъдат цедирани на трето лице, в зависимост от конкретния случай, чрез предоставяне или прехвърляне, позволяващо на това трето лице да ги използва за нуждите на дадена икономическа дейност. Освен това, тъй като някои от тези права подлежат на вписване на основание на член 19 от Директива 2003/87/ЕО, притежаването и прехвърлянето на тези квоти също са обект на вписване. Същите характеристики притежават и правата върху авторско право, както и патентите, лицензиите, търговските марки и другите подобни права. Предвид това считам, че квотите за емисии на парникови газове са сходни с правата на интелектуална собственост. В този смисъл е и Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-453/15, в което е посочено, че чл. 56, пар. 1, б. a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) следва да се тълкува в смисъл, че „другите подобни права“, посочени в тази разпоредба, включват квотите за емисии на парникови газове, както са определени в чл. 3, б. а) от Директива 2003/87/ЕО.
По отношение на данъчното третиране на квотите за емисии на парникови газове е изразено становище в писмо изх. № 26-Н-20/05.07.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, съгласно което доставката на квоти за емисии за парникови газове не е сред изрично посочените в разпоредбата на чл. 46 от ЗДДС (съответно 135 от Директива 2006/112/ЕО) освободени доставки и същата следва да се третира като облагаема.
Считано от 3 януари 2018 г. на територията на Европейския съюз се прилага нова правна рамка в областта на пазарите на финансови инструменти, въведена с Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС (Директива 2014/65/ЕС), изискванията на която са въведени в българското законодателство чрез ЗПФИ (обн. ДВ. бр. 15 от 16.02.2018 г., в сила от 16.02.2018 г.), като в разпоредбата на чл. 4, т. 11 от ЗПФИ за финансови инструменти са посочени квоти за емисии, състоящи се от всякакви единици, признати за съответстващи на изискванията на Директива 2003/87/ЕО.
При преценката относно това дали определението за квоти за емисии за парникови газове като финансов инструмент по смисъла на ЗПФИ би довело до промяна на данъчното третиране по ЗДДС е необходимо да се вземе предвид становището на ДДС Комитета, изразено в тази връзка.
На своето 107-мо заседание от 4 април 2016 г. ДДС Комитетът приема, че определението за квоти за емисии за парникови газове като финансови инструменти съгласно Директива 2014/65/ЕС не оказва въздействие върху облагането с данък върху добавената стойност на такива квоти. ДДС Комитетът приема също, че подобна класификация за целите на Директива 2014/65/ЕС не прави приложими разпоредбите, предвидени в чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, чрез които някои финансови сделки са освободени от данък върху добавената стойност. За да аргументира това свое решение, ДДС Комитетът изтъква следните мотиви:
* правната квалификация като финансови инструменти съгласно Директива 2014/65/ЕС е направена за целите на тази Директива и нейната цел е да разшири регулаторните правила до всички съществуващи пазари на квоти за емисии, а не да засегне областите на данъчно облагане;
* приемането на квотите за емисии за финансови инструменти за целите на данък върху добавената стойност не води автоматично до освобождаването на сделките с тях, тъй като техните характеристики първо трябва да бъдат разгледани, за да се види дали те биха могли да се включат в някой от специфичните финансови инструменти, посочени в чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО (напр. инструмент, който може да се прехвърля, или ценна книга), и това е анализ, който вече е извършен от ДДС Комитета;
* тъй като характеристиките на самите квоти за емисии са останали непроменени, изглежда че няма причина за възобновяване на разискване, което вече се е състояло в ДДС Комитета;
* придържането към вече взетата позиция (облагане с данък върху добавената стойност при прехвърляне на квоти за емисии) е в съответствие с позицията на СЕС, че освобождаванията, предвидени в Директива 2006/112/ЕО, представляват автономни понятия на правото на Съюза, които трябва да бъдат поставени в общия контекст на общата система за ДДС, и трябва да се тълкуват стриктно;
* принципът на данъчен неутралитет не би могъл да доведе до разширяване на обхвата на освобождаването при липсата на ясна формулировка в този смисъл.
Предвид гореизложеното, независимо от определението за квоти за емисии на парникови газове като финансов инструмент в Директива 2014/65/ЕС, поддържам вече изразеното становище в писмо изх. № 26-Н-20/05.07.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, че доставката им не попада в обхвата на разпоредбата на чл. 46 от ЗДДС и следва да се третира като облагаема доставка на услуги, свързани с интелектуални права по чл. 12 от същия закон.
Предвид гореизложеното за дружеството ще възникнат следните задължения за целите на ЗДДС във връзка с доставките на услуги, свързани с прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове:
За да се определи в настоящия случай данъчното третиране на тази доставка на услуга, следва да се определи мястото на изпълнение на същата с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Основното правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга е разписано в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, като водещ критерий е статутът на получателя по доставката. Съгласно цитираната разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
1. Когато дружеството е получател по доставките, когато доставчици са данъчно задължени лица, регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в държави членки на Европейския съюз и в трета страна
В тези случаи мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС. От текста на разпоредбата е видно, че за да се определи получателят на услугата като лице платец на данъка, следва да са изпълнени едновременно следните условия:
* получателят на услугата е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС;
* доставчикът на услугата е данъчно задължено лице, което не е установено в страната;
* услугата е с място на изпълнение на територията на страната;
* услугата е предмет на облагаема доставка.
Предвид гореизложеното, за закупените квоти за емисии на парникови газове от данъчно задължени лица, регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в държави членки на Европейския съюз и в трета страна, данъкът върху добавената стойност ще е изискуем от дружеството и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, в качеството му на регистрирано по ЗДДС лице, дружеството е длъжно да начисли данъка, като:
* издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
* посочи данъчния документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период;
* включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен
период в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за този данъчен период.
2. Когато дружеството е доставчик на услугата, като получател по същата е лице, установено и регистрирано за целите на ДДС в България
По отношение на мястото на изпълнение на доставката на услуга и изискуемостта на данъка върху добавената стойност в случая приложение ще намери разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС, съгласно която когато получателят на услугата е лице, което е установено на територията на страната, то данъкът е изискуем от доставчика – регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
(АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ)

Оценете статията

Вашият коментар