Изх. № 26-Б-82
Дата: 12.04.2018 год.
ЗКПО, чл. 26, т. 6;
ЗКПО, чл. 27, ал. 1, т. 2;
ЗКПО, чл. 38.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на разходи във връзка с наложена от Европейската комисия глоба
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. №26-Б-82/28.02.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Налице е Решение на Европейската комисия (ЕК) от 17.12.2018 г. (Решение/то) във връзка с осъществено от нея производство по чл. 102 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС), с което като негови адресати са посочени … ЕАД и дъщерните му дружества …. ЕАД и …. ЕАД, заедно третирани в Решението като …. група.
Посочвате, че Решението ще бъде обжалвано, като за целта ще бъдат понесени разходи за правна защита, разпределени между трите дружества. Също така, тъй като с постановяване на Решението глобата е дължима и подлежи на принудително изпълнение, въпреки предстоящото обжалване, …. групата възнамерява да я обезпечи с банкова гаранция. За обезпечението с банкова гаранция трите дружества ще понесат финансови разходи.
Разпределението на сумата за глобата и разходите за правна защита и банкова гаранция между …. ЕАД, …. ЕАД и … ЕАД ще бъде направено с оглед указание от принципала – Министерство на ….., което предстои да бъде издадено.
Дружествата от групата прилагат Международните счетоводни стандарти (по смисъла на §1, т. 8 от ДР на Закона за счетоводството) като база за изготвяне и представяне на финансовите си отчети. … ЕАД, … ЕАД и …. ЕАД ще отчетат и представят сумата по горецитираното Решение на ЕК в счетоводните си книги и финансовите отчети за 2018 г. като счетоводен разход за провизия за задължение по смисъла на МСС 37 „Провизии, условни активи и условни пасиви“, както и текущи разходи за правна защита и банкова гаранция.
Във връзка с гореизложеното са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се третират от гледна точка на ЗКПО отчетените счетоводни разходи за провизия за задължение през 2018 г. във връзка с Решението на ЕК от 17.12.2018 г.?
2. Какво е данъчното третиране по ЗКПО на сумата по предходния въпрос в следващите данъчни периоди, в които ще приключи процедурата по обжалването на Решението, при условие че наложената глоба бъде отменена/бъде потвърдена/бъде частично отменена и частично потвърдена?
3. Какво е данъчното третиране от гледна точка на ЗКПО на текущите разходи за правна защита и банкова гаранция в годината на счетоводното им отчитане?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
1. Правна характеристика на наложената от ЕК глоба:
По силата на член 102 от ДФЕС злоупотребата с господстващо положение на пазара, която може да засегне търговията и да ограничи конкуренцията, е забранена. В член 103 от ДФЕС на Европейския съвет се дават правомощия за въвеждането на система за правоприлагане, включително налагането на глоби. В Регламент 1/2003 на Съвета от 16 декември 2002 година относно изпълнението на правилата за конкуренция, основаващ се на член 103 от ДФЕС, на Комисията се дават правомощия да прилага тези правила и да глобява предприятията за нарушения.
Без да се навлиза в детайли по отношение на правомощията на Комисията, следва да се посочи, че съгласно член 7, параграф 1 от Регламент 1/2003 на Съвета, когато Комисията, действайки по внесена жалба или по собствена инициатива, установи, че е налице нарушение на член 81 или 82 от Договора (понастоящем чл. 101, съответно чл. 102 от ДФЕС), тя може чрез решение да задължи съответните предприятия и сдружението на предприятия да прекратят нарушението. За тази цел тя може да им наложи всякакви поведенчески или структурни принудителни мерки, които са съразмерни на извършеното нарушение и са необходими за действителното прекратяване на нарушението.
Съгласно чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България международните договори, ратифицирани по конституционен ред, обнародвани и влезли в сила за Република България, са част от вътрешното право на страната. Те имат предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които им противоречат.
По силата на чл. 2 от Протокола относно условията и договореностите за приемането на Република България и Румъния в Европейския съюз към Договора за присъединяването на Република България и Румъния към Европейския съюз, от датата на присъединяване разпоредбите на Конституцията, Договорът за ЕОАЕ и актовете, които са приети от институциите преди присъединяването, са задължителни за България и Румъния и се прилагат в тези държави при условията, предвидени в Конституцията, в Договора за ЕОАЕ и в настоящия протокол.
Предвид цитираните норми, Договорът за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС), като основополагаща част от общностното право, следва да се счита за част от вътрешното право на Република България. Съответно наложената от Комисията при реализиране на правомощията по чл. 103 от ДФЕС глоба съгласно данъчното ни право следва да се третира, както се третират другите глоби, наложени за нарушението нормативните актове на вътрешния правов ред.
1. Данъчно третиране:
1. По въпрос 1:
По отношение на анализирания казус приложимата данъчна норма е чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Същата постановява, че не се признават за данъчни цели разходи за начислени глоби, конфискации, включително по чл. 307а от Наказателния кодекс и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения.
В запитването е посочено, че във връзка с Решението на ЕК дружествата от …. група ще отчетат счетоводни разходи за провизия за задължения през 2018 г.
Следва да се отбележи, че предвид естеството на задължението, за което ще бъде начислена провизия, а именно задължение за глоба, определена с Решението на ЕК, разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО не може да бъде приложена изолирано. Същата регламентира възникване и обратно проявление на данъчна временна разлика от разходи за провизии за задължения, без да държи сметка за същността на задължението, за което се начислява провизия. От друга страна по силата на чл. 26, т. 1 – 12 от ЗКПО възникват данъчни постоянни разлики именно поради естеството на определени счетоводни разходи, които законодателят е определил като непризнати за данъчни цели. Ето защо, независимо от това, че … ЕАД, … ЕАД и …. ЕАД ще отчетат и представят сумата по горецитираното Решение на ЕК в счетоводните си книги и финансовите отчети за 2018 г. като счетоводен разход за провизия за задължение по смисъла на МСС 37 „Провизии, условни активи и условни пасиви“, тези разходи няма да бъдат признати за данъчни цели както в годината на счетоводното им отчитане, така и в която и да е следваща година.
В подкрепа на това разбиране може да бъде приведен и следният пример, който цели да покаже, че счетоводното представяне на дадена сума не гарантира, че за данъчни цели същата ще бъде непременно и безапелационно третирана по начина, съответстващ на счетоводното ? представяне, а именно: отчетени са разходи за провизия за задължения, но същите не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. В този случай е безспорно, че разходите няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, независимо че са представени като разходи за провизии за задължения, тъй като разходите, които не са документално обосновани, не се признават за данъчни цели.
От посоченото дотук може да се обобщи, че за данъчни цели водеща се явява същността на даден счетоводен разход и дали предвид същността си той е признат или не за данъчни цели. Следователно в описания случай непризнаването на счетоводния разход в годината на счетоводното му отчитане следва да се извърши по реда на чл. 26, т. 6 от ЗКПО.
1. По въпрос 2:
По отношение на въпроса за данъчното третиране по ЗКПО в следващите данъчни периоди, в които ще приключи процедурата по обжалването на Решението, при условие че наложената глоба бъде отменена/бъде потвърдена/бъде частично отменена и частично потвърдена, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Същата постановява, че не се признават за данъчни цели счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 6, до размера на непризнатите разходи. В случай че глобата бъде потвърдена, цитираната разпоредба не би намерила приложение. При условие че глобата бъде отменена/частично отменена, с възникналите счетоводни приходи (сумата, с която са намалени счетоводните разходи) ще се извърши намаление на счетоводния финансов резултат на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, до размера на непризнатите през предходен данъчен период разходи по реда на чл. 26, т. 6 от същия закон.
1. По въпрос 3:
Независимо че извършването на разходите за правна защита и банкова гаранция е продиктувано от постановеното Решение на ЕК, с което на дружествата от …. групата е наложена глоба, по отношение на тези разходи не намира приложение чл. 26, т. 6 от ЗКПО. Подобен тип разходи са обичайни и свързани с дейността на стопанските субекти и се признават за данъчни цели, когато са документално обосновани в съответствие с изискванията на чл. 10 от ЗКПО. Становище в същия смисъл е изразено и в писмо изх. № 24-38-12/24.03.2017 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП в системата „Въпроси и отговори“.