Изх. № 26-Е-143
Дата: 04.12.2018 год.
ЗДДС: чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т.1;
ЗДДС: чл. 128.
ОТНОСНО: данъчно третиране съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на услуги по колокация
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. №…………2017 г. и вх. №…………2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:
„……………………………” ЕАД е част от международна група дружества, специализирана в предоставянето на широк спектър услуги, свързани с пренос и съхранение на данни, включително услуги по предоставяне за ползване на колокационна инфраструктура (наричана „пространство“) в центрове за данни и колокация (наречени IBX колокационни центрове/технически центрове). Инфраструктурата на дружеството осигурява на ползвателите си съхранение на данни на сървъри и различни видове свързаност – мрежова свързаност, взаимосвързаност и др. Като част от услугата дружеството предоставя на клиентите си електрическа енергия, охлаждане, пространство и физическа охрана на сървъри, съхранение и мрежово оборудване, като свързва клиентите с множество доставчици на телекомуникационни и мрежови услуги. Клиентите разполагат свои сървъри в колокационните центрове за данни. В случай на прекъсване на електрозахранването дружеството разполага с разнородни генератори и батерии, така че на клиентите да бъде осигурен непрекъснат онлайн достъп. Дружеството предоставя своите услуги на клиенти от страната, от други държави членки на Европейския съюз и от трети страни. Клиентите получават достъп до своето оборудване в центъра за данни, където са разположени сървърите им, след регистрация и проверка за самоличност и безопасност.
В писмото сочите, че основното предназначение на предоставяната услуга не е предоставяне на определено пространство за съхранение на сървъри, а осигуряване на пълен пакет услуги, необходим за обмен на данни – свързаност (мрежова и взаимосвързаност), инсталация и техническа поддръжка, системи за противопожарна безопасност и климатизация, охрана, физическо пространство и др. Сочите също, че съгласно общите условия на сключваните рамкови договори с клиенти, дружеството си запазва правото във всеки един момент да посочи и промени конкретното физическо пространство, необходимо за съхранение на сървърите. Подчертавате, че достъпът в центъра е ограничен само като такъв до съответното пространство при спазване на специални мерки за сигурност и контрол. Определянето на стойността на предоставяната услуга и нейното фактуриране не се основава на размера на предоставеното пространство, а на всички елементи, които формират целостта на предоставената услуга (спомагателни услуги, поддръжка, охрана, електрическа енергия, пространство и др.).
В запитването си изразявате становище, че дружеството извършва услуга, чието основно предназначение не е клиентът да получи определено помещение, в което могат да се съхраняват сървъри, а по-скоро да му бъде осигурен пакет от услуги, предоставяни в център за услуги, вследствие на което се създава идеална среда за обмен на данни. В тази връзка считате, че доставката на услуга не е свързана с недвижим имот по смисъла на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, а за определяне на мястото на изпълнение на доставката са приложими общите правила на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Намирате, че поради това дружеството не следва да начислява ДДС върху доставки на услуги, предоставени на чуждестранни клиенти – данъчно задължени лица, които не са установени и нямат обект на територията на страната.
Към запитването е приложено копие на типов рамков договор за колокиране, който се сключва между дружеството и клиентите. Към последващото запитване са приложени глобални общи условия към договор, който се използва от дружества от групата и за който твърдите, че предстои да се използва от българското дружество.
Допълнително беше проведена среща между представляващия дружеството и експерти на Националната агенция за приходите, за изясняване на правно релевантни обстоятелства относно предоставяните от дружеството услуги.
Относно третирането за целите на ДДС на предоставяните от дружеството услуги, желаете да бъде изразено становище относно следните въпроси:
1. Предоставяната от дружеството услуга, включваща няколко различни елемента, представлява ли пакетна/комплексна услуга, която следва да бъде третирана като една-единствена услуга съгласно ЗДДС?
2. Кое е приложимото правило на чл. 21 от ЗДДС, съобразно което следва да се определи мястото на изпълнение на доставките на услугите, предоставени от дружеството – общото правило на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС или чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС – услуга, свързана с недвижим имот?
3. Дружеството следва ли да начислява данък съгласно ЗДДС за доставки, извършени към данъчно задължени лица, неустановени на територията на страната?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
1. Относно елементите на предоставяната от дружеството услуга:
1.1. Практика на Съда на Европейския съюз (СЕС):
За правилното данъчно третиране на предоставената от дружеството услуга/услуги най-напред следва да се определи дали от гледна точка на релевантните правила за облагане с ДДС различните елементи следва да се разглеждат като отделни услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна услуга, съставена от няколко елемента.
Както следва от практиката на СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 21). Съдът приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C 555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C 273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38). Освен това е налице една- единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 23).
1.2. Единна доставка по колокация на IT оборудване:
Видно от изложеното, дружеството предоставя на клиентите си като услуга съвкупност от различни престации. Обективният анализ на правоотношението сочи, че е налице една единна доставка по колокация на сървъри, като целта на клиента е да си осигури ползването на такова пространство, което да му осигури необходимите условия за съхранение, работа и свързаност на IT оборудването му. Считам, че в тази единна доставка влизат елементите, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една неделима икономическа престация – предоставяне за ползване на инфраструктура (пространство – шкаф) за разполагане на сървъри в недвижим имот – център за колокация, която е оборудвана със съответните системи и осигурява противопожарна безопасност, климатизация, охрана и електроснабдяване, което захранва с достатъчна енергийна мощност и сигурност, съобразени с нуждите на IT оборудването на съответния клиент, както и предоставяне на взаимна и мрежова свързаност.
Считам, че и в случаите, когато за два или повече елемента от една комплексна доставка са уговорени отделни цени/ценови компоненти, но отделните елементи са тясно свързани и образуват една неделима доставка, следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, елементите на която подлежат на единно данъчно третиране.
1.3. Услуги, които не са елемент от единната доставка по колокация, но се осъществяват при условията на съпътстваща колокацията доставка
Относно инсталирането и поддръжката на сървърите на клиентите, видно е от приложения договор (чл. 6, т. 1 от договора за колокиране), че тези дейности могат да се извършват от самите клиенти и не е необходимо/задължително да се извършват от персонал на дружеството Ви. В тази връзка следва да се приеме, че те не са неделима част от предоставяната от дружеството Ви услуга по колокация, но тъй като всъщност те дават възможност на клиента да получи предлаганата услуга по най-удобен начин, като не представляват цел сами по себе си, имат характер на съпътстваща доставка.
Същото се отнася и до отдалечената поддръжка – „remote hаnds“ и „remote eyes“.
2. Относно мястото на изпълнение на доставките:
2.1. Място на изпълнение на доставката на услугата по колокация:
За определяне на данъчното третиране за целите на ДДС на услугата по колокация, следва да се определи дали тази доставка попада под обхвата на някоя от специалните разпоредби за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги и по конкретно свързана ли е с недвижим имот или не, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от закона. Съгласно цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот. Услугата по колокация не попада сред посочените примери и поради това следва да бъдат изследвани същностните ? характеристики с оглед тълкуванията на СЕС относно релевантните обстоятелства за определяне на една доставка като свързана с недвижим имот и приложението на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011) по отношение на мястото на доставка на услуги.
Считам, че относимо към казуса е решението на СЕС по дело C-155/12, RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland sp. z o.o, отнасящо се за комплексна услуга по складиране, обхващаща приемането на стоките в склад, разпределянето им в подходящи за складирането места, складирането на тези стоки, опаковането им и предаването, разтоварване и натоварване на стоките. Тълкуването на Съда по този сходен случай е, че дадена услуга може да попадне в приложното поле на разпоредбата на чл. 47 от Директивата за ДДС, транспонирана в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, само при условие, че предоставянето на складово пространство представлява основна доставка по една-единствена сделка и че на получателя на услугата е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот (т. 39 от решението). Съдът приема, че ако се окаже, че получателите на такава услуга по складиране например нямат никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките им, или че недвижимият имот, на или в който трябва да се складират последните, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги, такава доставка не може да попадне в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС (т. 39 от решението).
Съгласно разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. „а“ от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета от 07 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент №1042/2013), услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. В параграф 2, б. „з“ от същата разпоредба е указано, че параграф 1 обхваща по-специално следните случаи – отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, б. „в“, включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.
Видно от изложената в писмото фактическа обстановка, доставената от дружеството услуга несъмнено има за предмет недвижимия имот – съответния технически център. Предоставянето на физическо пространство на клиентите за съхранение на техните сървъри с цел колокиране, представлява съществен и абсолютно необходим елемент от цялостната комплексна услуга, доколкото останалите елементи на услугата са неразривно свързани със сградата, в която се предоставя пространството – същата е оборудвана със системи за противопожарна безопасност и климатизация и електроснабдяване, което осигурява достатъчна енергийна мощност и сигурност, чрез които се предоставят тези елементи от комплексната услуга. Охранителните услуги на обект са изрично изброени в Регламент №1042/2013 като такива, свързани с недвижим имот (чл. 31а, т. 2, б. „б“ от Регламент №1042/2013). Мрежовата свързаност се доставя само и единствено на клиентите, чиито сървъри са разположени в съответното пространство на недвижимия имот – съответния технически център.
Намирам, че предоставянето на физическо пространство на клиентите в колокационния център за съхранение на техните сървъри е при условията на обвързване на услугата с конкретно определен имот, характеристиките на който го правят съществен елемент от доставката, и при предоставяне на част от имота за изключително ползване от клиента. Това се потвърждава от общите условия в предоставеното от дружеството копие на рамков договор за колокиране. В чл. 1, ал. 1 от договора е посочено, че „дружеството предоставя на клиента услугата колокиране в т.ч. място за колокиране и електрозахранване и климатизация, както и свързаните с това допълнителни услуги“. В ал. 2 е посочено, че „услугата колокиране се предоставя в технически център на дружеството, находящ се на адрес […]“. В чл. 3, т. 3 от договора, е предвидено, че дружеството се задължава да осигури на клиента 24-часов контролиран достъп до инсталирано в обособена част от техническия център оборудването на клиента.
Съгласно приложение „А“ към глобалните общи условия на дружествата от групата е посочено, че предоставяната колокационна структура бива частни кабини и защитени шкафове, до които освен клиента достъп има единствено оторизирания персонал.
Видно от горното е, че съответната част от имота е предоставена за изключително ползване на клиентите на дружеството и същите имат неограничен достъп до тази обособена част. Обстоятелството, че достъпът на клиента до съответната обособена част от недвижимия имот (техническия център) се извършва при спазване на изисквания за сигурност („контролиран достъп“ – регистрация, проверка на самоличността, проверка за безопасност) не е основание да се прецени, че достъпът е ограничен.
Като аргумент в подкрепа на тезата Ви, че комплексната услуга не следва да се счита свързана с недвижим имот с оглед приложението на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС сочите, че дружеството си запазва правото във всеки един момент изцяло по своя преценка, без съгласие на съответния клиент да посочи и промени конкретното физическо пространство, необходимо за съхранение на сървърите. Твърдението не се подкрепя от условията на рамковия договор за колокиране. Съгласно чл. 4, т. 3 от същия дружеството има право „да помоли клиента да премести своето оборудване в рамките на Техническия център…“. Съгласно посочената клауза от договора „В случай че се наложи такова преместване дружеството е длъжно да изпрати едномесечно писмено уведомление на клиента с молба за съдействие“. Цитираните текстове от договора не предвиждат възможност за едностранна промяна на конкретното предоставено физическо пространство, а отправяне на молба към клиента – т.е. промяна по взаимно съгласие. Още повече, че изрично в договора е регламентирано, че преместването се извършва в рамките на същия технически център – т.е. след евентуалното преместване на оборудването, услугата продължава да е свързана със същия недвижимия имот.
Сочите, в подкрепа на тезата си, че на клиентите не се отдава под наем нито се предоставя каквото и да е друго право върху недвижимия имот по отношение на съответното пространство. Считам, че както тълкуването на СЕС, така и Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, като обвързват третирането на една доставка като свързана с недвижим имот с обстоятелството определена част от имота да е предоставена за изключително ползване на клиента, очевидно нямат предвид предоставяне на вещно право на ползване, нито само наемни правоотношения. Считам, че се има предвид фактическо положение, сходно с правната фигура на държането. Предоставянето на определеното пространство на клиента за инсталиране на оборудването, предвидената в чл. 6, т. 3 от рамковия договор за колокиране възможност същият да инсталира допълнително оборудване, в случай че има достатъчно място в предоставеното пространство, възможността за достъп и препятстването достъпа на други лица, възможността клиентът – ползвател на съответната част от инфраструктурата да преотстъпи нейното ползване на трето лице, оставайки отговорен пред дружеството за изпълнението на задълженията си по договора, в т.ч. плащането на дължимите по него суми (чл. 3с от общи условия на глобален рамков договор), може да се разглежда като предоставяне на държане по отношение на съответното пространство от имота, като най-голямо сходство предоставената услуга има с услугата по складиране с осигурен достъп на клиента до конкретното пространство.
Предвид изложеното, относно извършваната от дружеството Ви комплексна колокационна услуга, считам за изпълнено изискването, наложено с практиката на СЕС, за предоставяне на клиентите на цялостно или частично право за ползване на точно определен недвижим имот, което е елемент от съществено значение за услугата, за да бъде определена доставката като такава, свързана с недвижим имот. Поради това мястото на изпълнение на тази доставка се определя по правилото, регламентирано в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
Относно осигуряването на мрежова и взаимна свързаност, макар да е неделим елемент от колокацията, тежестта на този елемент в стойностната на услугата не може да бъде преценена. В определени случаи тя не намира видимо стойностно изражение при ценообразуването на услугата, а в други е видно, че стойността ? е относително незначителна. Но дори и стойността на свързаността да имаше значителен дял при формиране на стойността на цялостна услуга по колокация, не може да се счете, че свързаността има водещ характер при определяне на вида и данъчното третиране на комплексната услуга по колокация на сървъри. Обстоятелствата, свързани с ползването на конкретен недвижим имот при осигурен достъп на клиента до съответното предоставено му пространство, не могат да бъдат игнорирани като водещ елемент на комплексната услуга, предвид тълкуването на СЕС в цитираната практика, и разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. „а“ от Регламент №1042/2013 , относно услугите, свързани с недвижими имоти.
2.2. Място на изпълнение на доставката на съпътстващите услуги:
По отношение на допълнителните услуги, които се явяват съпътстващи на основната услуга по колокация, мястото на изпълнение на същите, на основание на чл. 128 от ЗДДС, се определя съобразно мястото на изпълнение на основната доставка – по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
3. Относно данъчно третиране на доставките с получатели – данъчно задължени лица, неустановени в страната:
По отношение на доставката на комплексната услуга по колокация, предвид факта, че мястото на изпълнение на същата на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е на територията на страната, за дружеството ще възникне задължение да начисли на клиентите си данък със ставка 20 на сто. Същевременно същите имат право на възстановяване на начисления данък при условията и по реда на Наредба №Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка на Европейския съюз и Наредба №Н-10 от 24 август 2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Общността.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/