ОТНОСНО: Данъчно третиране, свързано с извършено подобрение на нает актив във връзка с прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/
В Дирекция ОДОП постъпи писмено запитване с вх. № ….. от 31.12.2018 г., относно данъчно третиране, свързано с извършено подобрение на нает актив във връзка с прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Дружествата „К“ ООД – наемател и „Г К“ ЕООД – наемодател са страни по договор за наем и са свързани лица съгласно ДОПК и ЗКПО. Към момента дружествата преподписват договора си за наем всяка година без прекъсване и промяна на клаузите по договора. Съгласно чл. 12 от договора ремонтните работи са за сметка на наемателя.
През 2018 г. наемателят е направил разходи за ремонт, свързани с:
* Подмяна на дограма в размер на 20 000 лв. с ДДС;
* Смяна на подова настилка в размер над 8 000 лв. с ДДС;
* Други ремонти свързани с поддържането на наетия обект /ВиК система, вентилация, ел. инсталация/ на обща стойност под 3 000 лв. с ДДС.
В запитването са зададени следните въпроси:
1. Направените разходи /подмяна на дограма, смяна на подови настилки, други ремонти/ считат ли се за „подобрение“, при условие, че не попадат в разпоредбата на § 5, т. 42 от Закон за устройство на територията /ЗУТ/ за основен ремонт, а се третират като текущ ремонт съгласно на § 5, т. 43 от ЗУТ?
2. При условие, че разходите за ремонт са „подобрение“, какво е данъчното им третиране по ЗКПО и ЗДДС?
3. При условие, че разходите за ремонт са „подобрение“, то следва ли всички други последващи разходи, направени с цел да се възстанови или да се поддържа първоначално установеното ниво на ефективност, да увеличават балансовата му стойност независимо от стойността им?
4. Ако направените разходи за ремонт са „подобрение“ и при изтичане срока на последният договор за наем съгласно чл. 21 на 26.10.2019 г., но при хипотезата на чл. 236 от ЗЗД, следва ли наемателя да предприеме действия за отписване на активите?
5. Следва ли наемателя да декларира в приложение VI от декларация по ЗКПО за 2018 г. за сделки между свързани лица, разходи за текущи ремонти, разходи за амортизация, както и остатъчната стойност на НДМА?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗДДС
Правата на задължените лица са визирани в чл. 17, ал. 1 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/. По смисъла на т. 2 и т. 5 от същия член, задължените лица имат право да им бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, и да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им и информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения.
Предвид гореизложеното, НАП не е компетентна да изрази становище, свързано с прилагане на ЗУТ.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
По отношение на данъчното третиране на извършени разходи за подобрение по реда на ЗДДС, следва да имате предвид следното:
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
В случай, че извършените строително-монтажни работи, свързани с подмяна на дограма, смяна на подова настилка, изграждане на ВиК система, вентилация, ел. инсталация, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив, е налице подобрение и собственикът на актива става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от Вас към наемодателя.
Предвид условията на чл. 12 от договора за наем е налице безвъзмездно извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает актив.
В договора за наем е посочено, че разходите са за сметка на наемателя.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които извършването на подобрението е договорено като право на наемателя и се извършва за негова сметка /не е за сметка на наема/, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
За документиране на безвъзмездно извършване на услуга за подобрение на наетия обект, наемателят на основание чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС издава протокол, с който начислява данъка по доставката. Протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС.
По прилагането на ЗКПО:
В Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) няма определение на понятието подобрение. За целите на закона се вземат под внимание критериите, разписани в Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Националната агенция по приходи не е компетентна да изразява становище по прилагане на счетоводното законодателство. Преценката относно това дали направените разходи са разходи за текущ ремонт или подобрение следва да се направи в съответствие с наличните документи за извършените работи и съобразяване с разпоредбите на т. 6.1, т. 6.2 Последващи разходи от СС № 16 – Дълготрайни материални активи.
За данъчни цели начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи, формират данъчни дълготрайни нематериални активи и се амортизират в съответствие с изискванията на чл. 55, ал. 1, т. 6 – категория VI – данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение от ЗКПО. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив за целите на закона (чл. 51, т. 3 от ЗКПО).
Когато начислените суми са подобрение, но при окончателното приключване на договорните отношения не са напълно изхабени и извършените от наемателя подобрения в имота остават за безвъзмездно ползване от наемодателя, неизхабената стойност на подобренията ще бъде отписана, при което се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход следва да се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е признат частично (до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат), ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от закона.
При определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която начислената сума на подобрението се отписва, дружеството следва да приложи режима на счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване) и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, който се прилага при отписване на данъчен амортизируем актив. Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации (чл. 54, ал. 2) и със счетоводната балансова стойност (чл. 66, ал. 1), а се намалява с данъчните амортизации (чл. 54, ал. 1) и данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 2), съгласно изискванията на ЗКПО. Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО, когато активът (подобрението) се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели съгласно договорните отношения.
Когато възникват разходи от сделки между свързани лица, се попълва част VІ от образеца на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО. Ред 2 се попълва, когато лицата са свързани към момента на признаване (начисляване) на разхода съгласно счетоводното законодателство. Доколкото двете дружества са били свързани по смисъла на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на ЗКПО през цялата 2018 г. и са начислени, посочените в запитването разходи, същите следва да бъдат вписани в декларацията.