Изх. №53-04-786/31.01.2019 г.
ЗКПО – чл.10
ЗКПО – чл.26, т.2
ОТНОСНО: Документална обоснованост на покупка на стоки от физически лица, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството е покупко-продажба на употребявани стоки. Дейността ще се извършва в наето помещение (магазин). Стоките, с които ще търгува дружеството са стоки от бита, музикални инструменти, строителни инструменти, както и всякакъв друг тип употребявани стоки. Употребяваните стоки ще се закупуват от физически лица. Приходите на дружеството ще се отчитат чрез касов апарат, като за всяка продажба ще бъде издавана касова бележка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как да се формира стойността на стоките, закупени от физически лица?
2. Какъв документ се изисква за издаване и подпис от физическите лица, с който да се удостовери продажбата на стоката на дружеството?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.
Счетоводен финансов резултат по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.
Годишните финансови отчети (в т.ч. отчета за приходите и разходите) се съставят по реда на Закона за счетоводството (ЗСч) и на определена база международни счетоводни стандарти или национални счетоводни стандарти.
Отчитането на разходите, респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.
Изискванията към текущото счетоводно отчитане и счетоводните системи в предприятията, счетоводните документи и счетоводната информация, приложимата счетоводна база за финансово отчитане, съдържанието и съставянето на финансовите отчети са уредени в Закона за счетоводството. Нормативната база регламентираща счетоводното отчитането на покупките и продажбите на стоки се съдържа в ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
Оценяването и признаването на активи, пасиви, приходи и разходи във финансовите отчети са регламентирани в Национални счетоводни стандарти – общи разпоредби (в сила от 01.01.2016 г.). Дадена позиция следва да се признае във финансовите отчети, ако тя има цена на придобиване или друга стойност, надеждно оценена. Оценяването включва избор на базата на оценяване. Базите за оценяване могат да са: цена на придобиване, себестойност или справедлива стойност.
Цената на придобиване е цената, включваща покупната стойност плюс преките разходи по придобиването. В цената на придобиване не се включват възстановимите данъци, търговски отстъпки или рабати, както и други непреки разходи, свързани с придобиването.
В общите разпоредби на НСС е регламентирано, че разходите, произтичащи от балансовата стойност на продадени активи, се признават в отчета за приходи и разходи, при спазване на принципа за съпоставимост на разходите и приходите.
При отчитането на закупените стоки и продажбите им следва да се имат предвид и приложимите счетоводни стандарти – СС № 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси“ и СС № 18 „Приходи“, респективно МСС № 2 „Материални запаси“ и МСС 18 „Приходи“, според приетата база за оценка. Относно отчитането на покупки на стоки следва да се имат предвид правилата за оценяването и признаването на активи, съгласно Национални счетоводни стандарти – общи разпоредби.
Специфични разпоредби относно признаването на счетоводните разходите се съдържат в разпоредбите на чл. 10 от ЗКПО. По смисъла на нормата на данъчния закон, счетоводните разходи, свързани с отчитане на балансовата стойност на продадените стоки, следва да са документално обосновани, за да не възникнат данъчни постоянни разлики, по аргумент на чл. 26, т. 2 от същия закон.
Приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на активи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а същите формират данъчна временна разлика, в съответствие с изискванията на чл. 34 от ЗКПО. Непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оцени по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на отписването на съответния актив.
По втори въпрос
Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За конкретния случай, следва да се има предвид и уреденото в чл. 10, ал. 3 от ЗКПО. По смисъла на тази разпоредба, извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
Първичният счетоводен документ следва да съдържа информацията посочена в чл. 6, ал. 1 от ЗСч, в т.ч. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Предприятие за целите на ЗСч са лицата посочени в чл. 2, т. от 1 до т. 7 от с.з., в това число и търговците по смисъла на Търговския закон (ТЗ). Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗСч, първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от закона се издава, когато това е предвидено в закон. В ал. 2, чл. 7 от ЗСч е посочено в кои случаи може да не бъде издаден първичен счетоводен документ, но в тези случаи се изисква стопанската операция да е документирана, тоест при спазване на принципа за документална обоснованост на стопанските операции уреден в чл. 3, ал. 3 от ЗСч.
Следва да се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия. Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания от Вас случай, постъпилият в предприятието документ, издаден от физическо лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да отразява вярно документираната стопанска операция (чл. 6, ал. 6 от ЗСч).
Съставянето на тези или други документи, се определя от наличието на информация за стопански факти и стопански операции, която се удостоверява с документа. Същото е и във връзка с изискванията на закона, а именно счетоводството на предприятие да осигури всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции (чл. 11, ал. 1 от ЗСч.).
От друга страна редът и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч, се определя от ръководителя на предприятието.
Предвид изложеното, ако контрагентите (физическите лица) са търговци по смисъла на ТЗ, извършват дейност като едноличен търговец или друга стопанска дейност (по занятие), в тези случаи те са данъчно задължени лица и са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, по аргумент на чл. 9, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), а в съответствие с чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, данъчно задължените лица които не са задължени да издават фискална касова бележка, издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. 3 и т. 4 от, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от ЗСч.
В случаите в които физическите лица не са търговци по смисъла на ТЗ и извършват продажба или замяна на движимо имущество (употребявани стоки от бита), то за стопанската операция следва да има доказателство (документ). Законодателят не поставя изискване за наименованието на документа, който се издава за осъществената стопанска операция, при която изпълнител е физическото лице, което не е регистрирано по ТЗ. Същият може да бъде наименован договор, протокол, разписка, сметка и др. подобни, като няма пречка документа да бъде съставен от която и да е страна по сделката. Договорените условия между страните: предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция е доказателство и за определяне на цената на придобиване от страна на дружеството.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закона. Според общите правила на ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от продажба или замяна на движимо имущество, с изключение на случаите изброени в б. „а“ – „г“ на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. От друга страна това освобождаване не касае доходите от дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец.
Предвид цитираните данъчни норми, продажбите на лични вещи от физически лица биха могли да се третират като освободен от облагане доход, доколкото същите не попадат сред изключенията, изброени в чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ необлагаемите доходи не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Следователно доходите от продажба на лични вещи, доколкото същите не попадат сред изключенията, изброени в чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, се третират като необлагаеми доходи. В тези случаи, същите не подлежат на деклариране в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 50а от ЗДДФЛ (нов в сила от 01.01.2018 г.) местните физически лица могат да декларират в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ придобитите през годината доходи по чл. 13 от същия закон, полученото имущество по наследство, завет и дарение, както и полученото имущество с възстановено право на собственост по реда на нормативен акт.
При условие, че лицето желае да декларира придобитите доходи, освободени от облагане на основание чл. 13 от ЗДДФЛ, същото трябва да попълни Приложение № 13 (образец 2013) на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Следва да се подчертае, че лицата не са задължени да декларират необлагаемите си доходи. Издаването на документ за извършена продажба на стоки от бита е доказателство и за вида на дохода, а именно че същият е освободен от облагане по реда на закона.
Следва да се отбележи, че независимо от качеството на физическите лица, на които ще се изплаща възнаграждение при изкупуване на стоки за бита и други употребявани стоки, за дружеството възниква задължение за включване на тези суми в справка по образец за изплатени доходи на физическите лица за данъчната година, изготвяна на основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.
В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството свързани със заплащане на закупени употребявани стоки, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи, следва да са свързани с дейността на дружеството, недоказването на което води до непризнаване на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), където е постановено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.