ОТНОСНО: Доставка на стоки и услуги и третирането им по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-162/ 02.07.2018г. Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството е с основна икономическа дейност ремонт на медицинска апаратура /гъвкави ендоскопи/ и продажба на резервни части за медицинска апаратура /гъвкави ендоскопи/ за пазарите в Европа, Африка и Близкия Изток. Дружеството е част от японската ……….., която е 100 % собственост на японската………… , Япония и възнамерява да сключи договор за доставка на резервни части със свързано лице фирма ……., учредена и съществуваща съгласно законите на Германия, със седалище и адрес на управление Германия, с ДДС регистрация. Българското дружество и германското дружество са под общ контрол на японското. Германската фирма осъществява търговската комуникация с крайните клиенти на медицински резервни части. От гледна точка на транспортните разходи и предвид факта, че германското дружество не е крайния клиент на резервните медицински части и закупува стоката с цел последваща продажба се планира доставките да бъдат организирани директно от България към крайните клиенти. Крайните клиенти ще бъдат дружества от Европейския съюз, включително Германия или от Близкия Изток, включително Турция. Българското дружество ще получава заявки за доставка само при наличието на сключен договор с тези крайни клиенти с немското дружество.
Намерението на дружеството е по отношение на всички доставки към крайни клиенти, които са от Европейския съюз, включително Германия и към фирми от Турция да подпише договор за продажба на медицински резервни части с немското дружество и по отношение на всички доставки към крайни клиенти от Близкия изток, с изключение на Турция да подпише договор за комисионна услуга с немското дружество, респективно договор за продажба на медицински резервни части с фирмите от Близкия изток.
Поставени са следните въпроси:
1. Представлява ли тристранна операция доставката на резервни части от България към крайни клиенти от Европейския съюз и каква ставка и документи трябва да притежава дружеството за коректно документиране на тази тристранна операция?
2. Представлява ли ВОД доставката на резервни части от България към Германия и каква ставка и документи трябва да притежава дружеството за коректно документиране на тази операция?
3. Каква ставка да приложи и какви документи да притежава дружеството за коректно документиране на доставката от България към Турция?
4. Представлява ли износ доставката на медицински резервни части от България към Близкия Изток и каква ставка и документи трябва да притежава дружеството за коректно документиране на тази операция. По отношение на комисионния договор каква ставка трябва да се приложи и какви документи са нужни за коректното документиране на тази операция?
Във връзка с изложената фактическа обстановка и доколкото липсва подробна информация за съответните доставки, изразявам следното принципно становище:
За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи място на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила.
При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до друга държава, е с място на изпълнение територията на Р България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка. След определянето на мястото на изпълнение се определя и приложимата ставка на данъка, като се преценява приложимостта на нулевата ставка по чл.53, ал.1 от ЗДДС или чл.28 от ЗДДС.
По първи въпрос:
За да е налице тристранна операция съгласно чл. 15 от ЗДДС, следва да са изпълнени едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки.
Документирането на доставката, осъществена от посредника е регламентирано в чл.9, ал. 2 от ППЗДДС.
Доколкото от описаната фактическа обстановка става ясно, че българската фирма ще е прехвърлител, за нея са приложими общите разпоредби на ЗДДС за вътреобщностна доставка, когато стоката се продава на немска фирма с валиден ДДС номер и се транспортира към държава членка.
По втори въпрос:
Съгласно чл.7, ал.1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Приложимата ставка на данъка при такава доставка е нулева съгласно чл.53, ал.1 от ЗДДС. За доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага с документите, посочени в чл.45 от ППЗДДС, а именно:
1. фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката;
2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:
а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;
б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
По трети и четвърти въпрос:
Съгласно чл.28 от ЗДДС, облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, както и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната; тази разпоредба не се прилага, когато стоките са предназначени за зареждане, оборудване и снабдяване на плавателни съдове и въздухоплавателни средства, които се използват за спортни и развлекателни цели или за лични нужди.
По смисъла на чл. 21, ал.1 от ППЗДДС, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от закона доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2. фактура за доставката;
3. документ за превоза на тези стоки.
При продажбата на стока на немски клиент, турски клиент или на такива от държави от Близкия изток, ще е приложима разпоредбата на чл.28 от ЗДДС при документирането на доставките по надлежния ред.
За извършването на услуга от немската фирма, при определянето на третирането на доставката по ЗДДС отново е важно определянето на мястото на изпълнение на доставката на услуга.
Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид горния текст, мястото на изпълнение на доставката на услуга с контрагент – немска фирма с валиден ДДС номер е на територията на Германия. Съгласно чл.86, ал.3 от ЗДДС данък за такава доставка не се начислява.
В допълнение, доколкото може да се направи извод, че някои случаи се разглеждат две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз, данъчното третиране на доставките се определя предвид конкретните факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие.
В този смисъл е практиката на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Eder по отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз (в контекста на вътреобщностната търговия – доставки между лица, установени в различни държави членки и транспортиране на стоките между държави членки).
Съгласно цитираното решение на СЕС независимо, че двете последователни доставки са предмет на едно- единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето. Като по отношение мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че „ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки.”
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2, а за другата по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспорта. Определянето на доставката, към която трябва да се отнесе превоза, а именно първата или втората от разглежданите последователни доставки трябва да се извърши при отчитане на всички обстоятелства по всеки конкретен случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички необходими условия.
Нормата на чл. 28 от ЗДДС не поставя изисквания относно статута на получателя по доставката регистрирано или нерегистрирано за ДДС лице, установено или неустановено на територията на страната или ЕС лице. Основното при прилагане на нулева ставка по чл. 28 от закона за доставката с място на изпълнение на територията на страната е условието за изпращане или превоз на доставяната стока от място на територията на страната до трета страна или територия.
Следва да се има предвид, че съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.