Изх. №53-00-28
10.04.2019 г.
КСО – чл. 4, ал. 1, т. 7
Регламент 883/2004 – чл. 13
Регламент 987/2009 – чл. 16, ал. 1
ЗДДФЛ – чл. 37, ал. 1, т. 9
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-28/28.03.2019 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), на Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския Парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския Парламент и на Съвета за установяване на процедура за прилагането на Регламент (ЕО) №883/2004 (Регламент (ЕО) №987/2009).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
„И. П.“ ЕООД има сключен договор за управление и контрол с физическо лице, гражданин на Германия, който е с постоянно пребиваване в Германия. Управлението на дружеството се извършва от Германия, като в България управителят идва за няколко дни в месеца. Физическото лице работи по трудов договор с немска фирма в Германия, като от 01.06.2019 г. ще прекрати трудовото си правоотношение.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Дължат ли се социални и здравноосигурителни вноски в България за управителя на „И. П.“ ЕООД?
2. Върху какъв осигурителен доход се дължат осигурителните вноски за управителя на дружеството и какви документи следва да се подават в НАП за дължимите осигурителни вноски?
3. Дължи ли се данък върху доходите на физическите лица по сключения договор за управление и контрол с управителя на „И. П.“ ЕООД и какви документи следва да се подават в НАП ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
По отношение на лицата, граждани на държави-членки на Европейския съюз (ЕС), които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009.
За да се установи дали е налице основание за социално и здравно осигуряване в България спрямо едно лице, попадащо в обхвата на регламентите за координация на системите за социална сигурност, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство в областта на социалната сигурност.
Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004, при условие че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).
„Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с Регламент (ЕО) №883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството на само една държава членка (основание чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки.
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си („lex loci laboris”). Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Предвид фактическата обстановка, изложена в запитването, управителят на „И. П.“ ЕООД едновременно извършва трудова дейност на територията на България и Германия като управител на дружеството, а до 01.06.2019 г. ще упражнява дейност и като заето лице на територията Германия, поради което разпоредбата на чл. 11(3)(а) от Регламент №883/2004 е неприложима.
В дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 са предвидени изключения от основното правило за различни хипотези. Една от тях е осъществяване на дейност в две или повече държави членки. В тази хипотеза приложимото законодателство се определя съобразно разпоредбите на чл. 13(1), чл. 13(2) и чл. 13(3) от Регламент (ЕО) №883/2004.
При определяне на приложимото законодателство по отношение на лицата, осъществяващи дейност в две и повече държави членки от съществено значение е същите да бъдат ясно определени като заети или самостоятелно заети лица.
За целите на прилагането на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 „дейност като заето лице“ и „дейност като самостоятелно заето лице“ е всяка дейност или положение, което се приема за еквивалентно за целите на осигурителното законодателство на държавата членка, в която се осъществява такава дейност или съществува еквивалентно положение (основание чл. 1(а) и (б) от Регламент (ЕО) №883/2004).
В тази връзка, следва да имате предвид, че по отношение на България към категорията „заети лица” спадат всички осигурени лица съгласно чл. 4, ал. 1 от КСО, а към категорията „самостоятелно заети лица” – самоосигуряващите се лица съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, както и полагащите труд без трудово правоотношение по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.
В случай, че за целите на Регламент №883/2004 Германия третира управителите на търговски дружества като заети лица, следва да се прилага текста на чл. 13 (1) (а) от Регламент №883/2004, съгласно който лице, което обичайно осъществява дейност като заето лице в две или повече държави членки, е подчинено на законодателството на държавата членка на пребиваване, ако то осъществява значителна част от дейността си в тази държава членка. В случай, че лицето не осъществява значителна част от дейността си в държавата членка на пребиваване то е подчинено на законодателството на държавата членка, в която се намира седалището или мястото на дейност на предприятието или работодателя, ако лицето е наето от едно предприятие или работодател (основание чл. 13 (1) (б) (i) от Регламент (ЕО) №883/2004) или на законодателството на държавата членка, в която се намира седалището или мястото на дейност на предприятието или работодателя, различна от държавата членка на пребиваване, ако лицето е наето от две или повече предприятия или работодатели, чието седалище или място на действие се намира в две държави членки, една от които е държавата членка на пребиваване (основание чл. 13 (1) (б) (iii) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Съгласно чл. 14(5) от Регламент (ЕО) №987/2009 лице, което „обичайно осъществява дейност като заето лице в две или повече държави членки“ е лице, което осъществява, едновременно или последователно, в полза на едно предприятие или работодател или на различни предприятия или работодатели, една или няколко отделни дейности в две или повече държави членки. От 28.06.2012 г. разпоредбата е изменена с Регламент №465/2012 и в случаите на осъществяване на дейност като заето лице в две или повече държави членки не се прави разграничение на това дали дейностите са за един работодател или за двама или повече работодатели, чийто седалища или места на дейност са на територията на различни държави членки.
Според чл. 14(8) от Регламент (ЕО) №987/2009 „значителна част от дейността като заето лице“, упражнявана в държава членка означава, че значителна като количество част от всички дейности на лицето се извършва там, без непременно да представлява основната част от тези дейности. За да се определи дали значителна част от дейностите се упражняват в държава членка, като примерни критерии се вземат предвид работното време и/или възнаграждението.
В рамките на цялостната оценка, дял по-малък от 25 % по отношение на посочените критерии е показател за това, че в съответната държава членка не се извършва значителна част от дейността.
Освен това при определяне на приложимото законодателство в тази хипотеза се взема предвид и предполагаемото бъдещо положение през следващите 12 календарни месеца (основание чл. 14(10) от Регламент (ЕО) №987/2009).
В хипотезата, че за целите на Регламент (ЕО) №883/2004 Германия третира управителите на търговски дружества като самостоятелнозаети лица, следва да се прилага чл. 13 (3) от Регламента, съгласно който лице, което обичайно осъществява дейност като заето лице и дейност като самостоятелно заето лице в различни държави членки е подчинено на законодателството на държавата членка, в която то осъществява дейността си като заето лице или, ако то осъществява такава дейност в две или повече държави членки на законодателството, определено в съответствие с чл. 13 (1) от Регламент (ЕО) №883/2004.
Важно е да имате предвид, че лице, което упражнява дейности в две или повече държави членки, е задължено да уведоми за това институцията, определена от компетентния орган на държавата членка по пребиваване (основание чл. 16(1) от Регламент (ЕО) №987/2009). Тази институция незабавно определя законодателството, приложимо спрямо съответното лице, като взема предвид разпоредбите на чл. 13 от Регламент № 883/2004 и чл. 14 от Регламент № 987/2009.
Дефиниция на пребиваване за целите на прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 е въведена с чл. 1(й) от регламента. „Пребиваване“ е мястото, където лицето обичайно пребивава. Критериите за установяване на пребиваването по смисъла на Регламент (ЕО) №883/2004 са въведени в чл. 11 от Регламент (ЕО) №987/2009
В рамките на процедурата по чл. 16 от Регламент (ЕО) 987/2009, след като бъде определено приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност, компетентната институция на държавата членка, чието законодателство става приложимо по силата на дял II от Регламент (ЕО) 883/2004, информира съответното лице относно задълженията, установени от същото законодателство и му осигурява необходимото съдействие при изпълнението на изискваните от това законодателство формалности.
С оглед гореизложеното и в случай че визираното в запитването лице пребивава на територията на Германия, на основание чл. 16(1) от Регламент (ЕО) №987/2009 следва да уведоми компетентната институция по приложимо право в тази държава членка с оглед определяне и удостоверяване на приложимото за него законодателство.
Приложимото законодателство се удостоверява с формуляр А1 „Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя“. Документът се издава след подадено от лицето искане до компетентната институция на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо по силата на Дял ІІ от Регламент № 883/2004 (аргумент чл. 19(2) от Регламент (ЕО) №987/2009). Формулярът удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на определена държава членка и същото е освободено от прилагането на законодателството на други държави членки.
За целите на законодателството, което е определено като приложимо, лицата обичайно осъществяващи дейности като заети и/или самостоятелно заети на територията на две или повече държави членки, се разглеждат като упражняващи цялата си трудова дейност и получаващи всичките си доходи в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл. 13(5) от Регламент (ЕО) №883/2004).
Следва да имате предвид, че координационните регламенти не предвиждат възможност за избор от страна на лицето или на дружеството в коя държава да бъдат внасяни задължителните осигурителни вноски. Същите са дължими в държавата, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице по правилата на Дял ІІ от Регламент (ЕО) №883/2004.
В случай, че възникнат конкретни въпроси, относно определяне на приложимото законодателство, писмено запитване следва да подадете на адрес: 1000 София, бул. „Княз Дондуков“ №52, Национална агенция за приходите Централно управление, дирекция „Данъчно-осигурителна методология“, отдел „Осигурителна методология“.
По втори въпрос:
В случай, че за немския гражданин бъде определено като приложимо българското законодателство, той следва да се осигурява по реда определен в Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, управителите на търговски дружества подлежат на задължително осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за тези лица се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии, и не повече от максималния месечен размер на осигурителния с доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (основание чл. 6, ал. 3 от КСО).
Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“ на държавното обществено осигуряване (ДОО), с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО (аргумент чл. 127, ал. 1 от кодекса). Осигурителните вноски за допълнителното задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО) се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за ДОО (чл. 157, ал. 6 от кодекса).
Здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО. Осигурителните вноски се внасят върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване.
На основание чл. 5, ал. 4 от КСО, за управителите на търговски дружества, които подлежат на задължително осигуряване съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, осигурителят представя в НАП данни за:
– осигурителния доход, осигурителните вноски за ДОО, Учителския пенсионен фонд (УчПФ), здравното осигуряване, ДЗПО, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите“ (ГВРС), дните в осигуряване и облагаемия доход по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Данните се подават с декларация образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/ 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-8/29.12.2005 г.);
– декларация за сумите за дължими осигурителни вноски за ДОО, УчПФ, здравното осигуряване, ДЗПО, вноските за фонд ГВРС и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ – декларации образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба №Н-8/2005 г.).
За провеждане на осигуряването в Република България (внасяне на осигурителни вноски, подаване на данни и др.) чуждестранните физическите лица, които нямат единен граждански номер, личен номер или личен номер на чужденец се идентифицират със служебен номер, издаден от компетентната териториална дирекция на НАП на основание чл. 84, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
По трети въпрос:
Първостепенно значение за определяне на данъчните задължения на едно физическо лице е дефинирането му като местно или като чуждестранно. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица – само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 8, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ възнагражденията по договори за управление и контрол, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България, се считат за доходи от източник в България.
Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13 от ЗДДФЛ, се облагат възнагражденията по договори за управление и контрол от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната.
В тази връзка следва да се има предвид дефиницията, дадена в §1, т. 7 от ДР на ДОПК, към която препраща §1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ, т.е. определена база е:
* определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
* трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Предвид посочените разпоредби, ако дейността по управление и контрол се извършва от определена база в България, възнагражденията на чуждестранните физически лица няма да се облагат с окончателен данък, а по общия ред, регламентиран в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
С оглед посочените разпоредби и предвид изложеното в запитването, може да се приеме, че чуждестранното физическо лице – управител на търговското дружество, няма определена база в страната и съответно доходите ще подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 9 и свързаните с нея разпоредби на ЗДДФЛ.
Доколкото доходът на чуждестранното физическо лице попада в хипотезата на чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, то този доход не следва да се третира като доход от трудови правоотношения (по аргумент от §1, т. 26, б. „з“ от ДР на ЗДДФЛ).
Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи и няма възможност за приспадане на осигурителни вноски. В съответствие с чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 65, ал. 1 от същия закон окончателният данък е в размер 10 на сто и се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието. Съгласно чл. 66 от ЗДДФЛ данъкът се внася в държавния бюджет по сметка на териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода.
На основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица, платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на ЗДДФЛ, подават декларация по образец за дължимите данъци. Данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци в териториалната дирекция на НАП, в която подлежат на внасяне дължимите данъци (чл. 56 и чл. 57 от ЗДДФЛ).
Доколкото в запитването посочвате, че след 01.06.2019 г. лицето ще продължи да извършва управлението на българското дружество от Германия, то редът за облагане на доходите по сключения договор за управление и контрол ще бъде по посочения по-горе ред.
На основание чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятия и самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО – платци на доходи, предоставят в НАП информация за доходите от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на недвижимо имущество, както и за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 9, начислени и/или изплатени в полза на физически лица, местни на друга държава – членка на Европейския съюз. Информацията се предоставя веднъж годишно с декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, подавана за четвъртото тримесечие на годината.
На основание чл. 73а, ал. 4 от ЗДДФЛ, след като за тези доходи е подадена информация по чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ, същите не се включват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Между Република България и Федерална Република Германия е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО), която на основание чл. 75 от ЗДДФЛ се прилага приоритенто пред разпоредбите на ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 15 от СИДДО възнаграждения и други подобни плащания за участие в надзорен или управителен съвет, които местно лице на едната договаряща се държава получава в качеството си на член на надзорен или управителен съвет на юридическо лице, което е местно лице на другата договаряща се държава, могат да бъдат облагани с данък в другата държава.
В конкретния случай не е налице противоречие между СИДДО и ЗДДФЛ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.