3_2174/13.10.2017 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „а“ и „в“;
ЗДДС, чл. 21, ал. 6;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1 и ал. 2
Относно: наличие на основание за задължителна регистрация съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното запитването, дружество, което не е регистрирано по реда на ЗДДС извършва доставки на услуги – разработка на софтуерна система, поддръжка на облачна инфраструктура в AWS и др., получател на които е швейцарска фирма.
Във връзка с горното е поставен въпроса доставката на този вид услуги към физически и юридически лица от трети страни – Швейцария, участва ли при формирането на облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС?
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр.24 от 21 март 2017 г.) е изразено следното принципно становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 95, ал. 1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от закона.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения в чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
По силата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаем оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката на основание чл. 96, ал. 6 от ЗДДС.
Облагаема доставка по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
В запитването е посочено, че извършваните от дружеството доставки имат характер на услуги, поради което следва да се има предвид, че легално определение на понятието „услуги, извършени по електронен път” е дадено в § 1, т. 14 на ДР на ЗДДС и съгласно същото това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.
Съгласно чл. 7, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета понятието “услуги, предоставяни по електронен път” съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2. да се доставят автоматизирано;
3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.
Не се определя като услуга, извършена по електронен път случаят, в който българската фирма извършва посредническа услуга, свързана с намирането на продукт по зададени от клиента критерии.
В този смисъл ако извършваните от дружеството услуги отговарят на горепосочените критерии и се предоставят по принцип автоматизирано, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии, същите могат да се определят като „услуги, извършени по електронен път”.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставки на услуги е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон, а именно за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя ?? дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламента), който влиза в сила от 01.07.2012 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки, поради което българските данъчно задължени лица следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.
За определяне статута на получателя на услугата като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателства, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни, в зависимост от това, къде е установен получателят – в Общността или извън нея.
Съгласно чл. 18, пар. 3 от Регламент 282/2011 на Съвета доставчикът на услуги може да приеме, че получател, установен извън Общността има статут на данъчно задължено лице, ако получи удостоверение, издадено от компетентен орган в потвърждение на това, че получателят извършва стопанска дейност и има възможност да му се възстанови ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО или доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС или друг подобен номер на получателя, както и всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице.
Предвид горното, в зависимост от доказателствата, с които разполага доставчикът на услуги, са възможни следните варианти:
1. Когато получател по доставката на услуга, установен извън Общността, в случая швейцарското лице, има статут на данъчно задължено лице, съгласно изискванията на разпоредбата на чл. 18, пар. 3 от Регламента, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или, ако тези услуги се предоставят на постоянен обект – мястото, където се намира този обект. В този случай мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната, освен когато услугата не се предоставя на постоянен обект на територията на РБългария.
Доставките с място на изпълнение извън територията на страната не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона. Те не участват при формиране на облагаем оборот за целите на задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
2. При положение, че извършваните услуги отговарят на условията за услуги, извършвани по електронен път и когато в изпълнение на изискванията на разпоредбата на чл.18, пар. 3 от Регламента, доставчикът определи, че получателят има статут на данъчно незадължено лице, приложение намира нормата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, в която е посочено, че мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Също така следва да се има предвид, че когато получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз и доставяните услуги са по изработка, преработка или доработка на софтуер, или са свързани с прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер, то мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „а“ и „в“ от ЗДДС е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
В този случай, когато получателят е данъчно незадължено лице от Швейцария, мястото на изпълнение на доставката също ще е извън територията на страната и същата не участва при формиране на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС.
Ако предоставените от дружеството услуги не отговарят на условията за услуги, извършвани по електронен път или не попадат в обхвата на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „а“ и „в“ от ЗДДС и когато получател по доставката на услугата е данъчно незадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. По смисъла на чл. 21, ал. 1 от закона когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика. В този случай мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната и същата е облагаема по смисъла на чл. 12 от закона. Като такава ще участва при формиране на облагаем оборот за целите на чл. 96 от ЗДДС.