3_197/18.01.2012 г.
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 7, ал. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 1 – 3;
ЗДДС, чл. 27, ал. 1 и ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 79, ал. 1 и 3
Относно: начисляване на ДДС при продажба на дълготраен материален актив
Според изложеното в запитването, „В” ООД през 2007 г. сключва договор за финансов лизинг на камион-влекач срещу месечни лизингови вноски. Стойността на камиона е 9 000 евро без ДДС и без финансовите и лихвени плащания. Срокът на лизинговия договор е 3 години и в същия е имало опция за прехвърляне на собствеността. Посочва се, че камионът вече е собственост на фирмата. Изплащането на камиона е ставало с месечни лизингови вноски и съответно е ползван данъчен кредит ежемесечно, а не еднократно в началото на договора. Автомобилът е заприходен като ДМА и се ползва в дейността на фирмата. Към момента е напълно амортизиран за данъчни и счетоводни цели.
През 2012 г. дружеството желае да го продаде за 5 000 лв. без ДДС, при което поставя следните въпроси:
1. При продажба на територията на страната на българско юридическо лице /ЮЛ/, регистрирано по ЗДДС на горепосочената стойност, задължени ли са да правят корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 6, т. 2 от закона? От коя дата /от кое обстоятелство/ трябва да са изминали 5 г., за да не прави корекция?
2. При продажба в страна членка на ЕС на ЮЛ, регистрирано по ДДС в страната си, правилно ли е да се счита, че сделката е ВОД и следва да начислят 0 % ДДС? В този случай налага ли се да правят корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 6, т. 2 от закона?
3. При продажба в страна членка на ЕС на физическо лице, което е данъчно незадължено и нерегистрирано по ДДС в страната си, правилно ли е да се издаде инвойс с продажна стойност 5 000 лв. и 20 % ДДС? В този случай налага ли се да правят корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 6, т. 2 от закона?
При така изложенатафактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 99 от 16.12.2011 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 84 от 28.10.2011 г.) изразяваме следното принципно становище:
По първия поставен въпрос:
На основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. В ал. 3 на същата правна норма е визирана друга хипотеза, при която следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, а именно когато регистрирано лице изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.
За стоките /движими вещи/, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, корекцията на данъчния кредит се извършва по формулата на чл. 79, ал. 6, т. 2 от ЗДДС.
В посочения първи случай, при който ще се извърша продажба на камиона-влекач на територията на страната, с получател по доставката българско ЮЛ, регистрирано по ЗДДС, доставката ще се третира като облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона и корекция на ползван данъчен кредит не следва да се извършва. Това е така, тъй като продажбата на актива не е сред хипотезите, посочени в разпоредбите на чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че общият ред за определянето на данъчната основа на доставките на територията на страната е уреден в чл. 26 от ЗДДС, а определянето на същата при специфичните случаи – в чл. 27 от с.з.
Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице. В тази сума не се включва данъкът върху добавената стойност. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер (чл. 26, ал. 2 от ЗДДС).
Така определената данъчна основа съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС се увеличава с:
1. всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката;
2. всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката;
3. съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например
комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката;
4.стойността на обикновените или обичайните опаковъчни материали или контейнери, ако не подлежат на връщане или ако получателят не е данъчно задължено лице; ако тези опаковъчни материали или контейнери бъдат върнати от получателя, данъчната основа се намалява със стойността им при връщането.
В разпоредбите на чл. 27 от ЗДДС са посочени специфични случаи за определяне на данъчната основа. Съгласно ал. 1 от същата правна норма (изм. ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 01.01.2012 г.) данъчната основа при доставка на стоки по чл. 6, ал. 3 и чл. 7, ал. 4 от ЗДДС е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса.
На основание чл. 6, ал. 3, т. 2 за възмездна доставка на стока за целите на закона се счита и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стока на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. По силата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС “безвъзмездна“ е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото.
В случай, че за доставката на камиона-влекач е налице условието на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, то по силата на чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС данъкът е за сметка на доставчика. Начисляването на данъка става с протокол по реда на чл.117 от закона.
Данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, по силата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 01.01.2012 г.), когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е:
а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81.
На основание чл. 15 от ППЗДДС данъците и таксите по Закона за местните данъци и такси се включват в определената по реда на чл. 26 или чл. 27 от закона данъчна основа на доставките, за които те са дължими.
При положение, че за дружеството не са налице някои от специфичните случаи за определяне на данъчната основа, регламентирани в чл. 27 от ЗДДС, данъчната основа следва да се формира при спазване на разпоредбите на чл. 26 от с. з. и ще бъде равна на договореното възнаграждение между същото и получателя по доставката, без ДДС, увеличено и/или намалено с елементите, визирани в чл. 26, ал. 3-5 от ЗДДС, които са налице за доставката. Размерът на данъка се определя като данъчната основа се умножи по данъчната ставка /чл. 67, ал. 1 от ЗДДС/.
По втория поставен въпрос:
В чл. 7 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделни хипотези, при които са налице вътреобщностни доставки /ВОД/. ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
За да е приложим режимът, установен за ВОД, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:
-доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната;
-получателят е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка;
-предмет на доставката са стоки;
–
възмездност на доставката;
-транспортиране на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.
Тъй като режимът на ВОД е изключение от общия режим на доставките, които като правило се облагат със стандартна ставка в държавата членка на доставчика, доказването на вътреобщностния характер на доставката е в тежест на доставчика.
За удостоверяване наличие на обстоятелства за ВОД е необходимо получателят по доставката да разполага с валиден идентификационен номер, издаден от друга държава членка. Липсата на валиден номер на получателя, издаден от друга държава членка при ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС води до третирането на тези доставки като такива с място на изпълнение на територията на страната и облагането им /ако са облагаеми такива/ с приложимата съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС ставка от 20 %.
Разпоредбата на чл. 53 от ЗДДС определя вътреобщностните доставки като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка.
Доказването на ВОД е регламентирано с чл. 45 от ППЗДДС. Съгласно същия за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи:
-документ за доставката;
– документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.
В зависимост от лицето, извършило транспорта, с разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ППЗДДС са определени следните документи, доказващи транспортирането на стоките:
– транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка – в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице на сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките;
– транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
Необходимо е да се има предвид разпоредбата на чл. 46 от ППЗДДС, която урежда, че ако доставчикът не се снабди с документите по чл. 45 до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто, като в този случай данъкът се начислявачрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата чрез анулиране на протокола, като за анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
Във визирания в запитването втори случай, с оглед на това, че доставката на камиона-влекач ще се третира като облагаема, корекция на ползван данъчен кредит не следва да се извършва. Това е така, тъй като продажбата на актива не е сред хипотезите, посочени в разпоредбите на чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС.
Допълнителни разяснения относно горепосочения данъчен режим са дадени в писмо Изх. № 24-00-27 от 21.04.2007 г. на изпълнителния директор на НАП, което може да се намери на страницата на НАП на електронен адрес: www.nap.bg.
По третия поставен въпрос:
По отношение на случая, при който дружеството възнамерява да извърши продажба на камиона-влекач на физическо лице от страна членка на ЕС, което не е регистрирано за целите ДДС в страната си, режимът, установен за ВОД не е приложим. За същото като регистрирано по ЗДДС лице, възниква задължение за начисляване на ДДС, при ставка на данъка 20 % на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона. В случая разпоредбата на чл. 79, ал. 6 вьв връзка с ал.1 и 3 от същата правна норма на ЗДДС също не е приложима.