общата система на данъка върху добавената стойност.

1_ИТ_00_9/15.02.2016г.
ЗДДС чл.12, ал.1
ЗДДС чл.21, ал.2
ЗДДС чл.39, т.8
ЗДДС чл.96
ППЗДДС чл.54, ал.2
ЗДДФЛ чл.8, ал.2
ЗДДФЛ чл.12
ЗДДФЛ чл.16, ал.1
ЗДДФЛ чл.29, ал.1
ЗДДФЛ чл.26, ал.7
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП …………сте изложили следната фактическа обстановка:
Сключен е договор за клинично изпитване между местно за Република България физическо лице, наречен Главен изследовател и чуждестранно търговско дружество, наречено Спонсор.
Съгласно договора между Спонсора и Главния изследовател, последния може да привлича Подизследователи – физически лица с подходящо медицинско образование и квалификация. Клиничните изпитания представляват различни тестове в медицинските изследвания и разработката на лекарства, които осигуряват данни за безопасността и ефикасността /напр. нежелани лекарствени реакции или нежелани реакции от друг вид лечения/ на здравните интервенции /напр. лекарства, диагностика, апаратура, терапия/. Клиничните изпитания се извършват на територията на РБългария.
В тази връзка сте поставили следните въпроси:
1. Получените доходи от клиничните изпитвания, извършвани на територията на РБългария от Подизследователя в качеството си на лице, упражняващо свободна професия, счита ли се за облагаем оборот за целите на ДДС или тези доставки попадат в Глава четвърта от ЗДДС и по точно доставки, свързани със здравеопазване?
2. Същото физическо лице извършва и съдебно психиатрични експертизи в качеството си на вещо лице. Счита ли се за облагаем оборот за целите на ДДС или тези доставки попадат в Глава четвърта от ЗДДС и по точно доставки, свързани със здравеопазване /чл.39 от ЗДДС/?
3. При условие, че дейностите по клиничните изпитвания и като вещо лице се извършват в качеството на физическо лице, упражняващо свободна професия, но същото ФЛ има и регистрация като ЕТ – индивидуална практика за специализирана медицинска помощ, следва ли да се третират доходите от тези дейности като доходи от друга стопанска дейност /чл.29, ал.1, т.3 от ЗДДФЛ/, имайки предвид, че същите не са включени в предмета на дейността на едноличния търговец?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По първи въпрос:
В чл.39 от ЗДДС са изброени освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки, свързани със здравеопазване.
Видно от чл.39, т.8 от ЗДДС/нова -ДВ, бр.95 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г./ освободена доставка е и предоставянето на медицинска помощ от лице, упражняващо медицинска професия съгласно Закона за здравето. Посочената разпоредба от ЗДДС транспонира условия за освобождаване за някои дейности от обществен интерес, предвидени в чл.132 от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност.
В ЗДДС не е дадено определение за понятието “медицинска помощ“. Съгласно последователната практика на Съда на ЕС в термина “медицинска помощ“ по смисъла на чл.132, §1, б.б) от Директива 2006/112/ЕО и в понятието “предоставяне на медицинска помощ“ по смисъла на буква в) на същия параграф, се обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C-45/01, Recueil, т.48, Решение по дело L. u. P. С-106/05, т.27, както и Решение по дело С-86/09, т.37).
Според легалното определение дадено в §1, т.24 от ДР на Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина, „клинично изпитване на лекарствен продукт”, е всяко проучване при човека, предназначено да се открият или потвърдят клиничните, фармакологичните и/или други фармакодинамични ефекти на един или повече изпитвани лекарствени продукти, и/или да се определят нежеланите реакции към един или повече изпитвани лекарствени продукти, и/или да се изследва абсорбцията, разпределението, метаболизмът и екскрецията на един или повече изпитвани лекарствени продукти с цел да се установи тяхната безопасност и/или ефикасност. Клинично изпитване може да се провежда в лечебни заведения за болнична помощ, центрове за психично здраве, центрове за кожно-венерически заболявания, комплексни онкологични центрове, диагностично-консултативни центрове, медицински центрове, дентални центрове и медико-дентални центрове, получили разрешение за дейност/удостоверение за регистрация по реда на Закона за лечебните заведения – чл.87, ал.1 от ЗЛПХМ.
Предвид посоченото, считаме, че услугите, свързани с клинични проучвания, не могат да се определят като предоставяне на медицинска помощ, поради което същите не са освободените доставки по чл.39, т.8 от ЗДДС.
За определяне на режима на данъчното третиране на извършваните от Подизследователя доставки на клинични изпитания е от значение е да се определи къде е мястото на изпълнение на доставките, което от своя страна се определя от статута на получателя (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обекта на получателя, за който услугата се предоставя.
Общото правило, регламентиращо мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС–когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Когато получател по доставките, свързани с извършване на клинични проучвания е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, мястото на извършване на доставките ще се определи съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС. В тази връзка следва да имате предвид хипотезата на чл.54, ал.2 от ППЗДДС. Съгласно нея, при доставка на услуга по чл.21, ал.1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика – регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице
В случаите, когато получателят по доставките е физическото лице /Главен изследовател/ от значение е неговия постоянен адрес или обичайно местопребиваване. В запитването е посочено къде е установен Главния изследовател – на територията на страната.
При положение, че възложителят е установен на територията на страната, то на основание разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с клинични изпитвания, които се извършват от Подизследователя е на територията на страната, тъй като получателя (Главният изследовател) е установен на територията на страната. В тази връзка и на основание чл.12, ал.1 от ЗДДС, извършваните от Подизследователя/подизпълнителя/ доставки на клинични проучвания ще се третират като облагаеми доставки, доколкото същите не попадат в изключенията, посочени в глава четвърта от ЗДДС.
Във връзка с гореизложеното, Подизследователя като доставчик на горепосо-ченитеуслуги с място на изпълнение в България, ще подлежи на регистрация по ДДС при изпълнение на условията на чл.96 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Що се касае до извършваните от Вас съдебно психиатрични експертизи, считаме, че същите нямат характер на освободени доставки, съгласно чл.39 от ЗДДС.
Видно от Решение по дело C-384/98 D. срещу W., чл.13A, параграф 1 буква (в) от Шеста директива (77/388/EИО) на Съвета от 17 май 1977 г., трябва да се тълкува в смисъл, че разпоредбата не се прилага към услуги, състоящи се не в предоставяне на помощ за лица чрез диагностициране и лекуване на болест, или друго здравно нарушение, включително същата не се прилага и при установяване на данни чрез извършване набиологични тестове от лекар, действащ като експерт, инструктиран от съд.
По подобен начин Съдът на ЕС тълкува разпоредбата на чл.13A, параграф 1 буква (в) от Шеста директива (77/388/EИО) в Решение по дело C-307/01 PETER D’AMBRUMENIL и DISPUTE RESOLUTION SERVICES LTD. В т.59 и т.61 на съдебния акт се сочи, че медицинските услуги, извършени с цел, различна от тази да се опази, включително поддържа или възстанови здравето на хората, не може да се ползват от освобождаването, предвидено в член 13, А, параграф 1, буква в) от шестата директива. Когато една услуга е осъществяване на медицинска експертиза, очевидно е, че макар извършването на тази услуга изисква доставчикът да има медицински познания и че може да включва дейности, типични за медицинската професия като физически преглед на пациент или анализ на неговото медицинско досие, основната цел на една такава услуга не е опазване, включително поддържане или възстановяване на здравето на лицето, заинтересувано от експертизата. Такава услуга, която има за цел да даде отговор на въпроси, посочени в искането за експертиза, се извършва с цел трето лице да може да вземе решение с правни последици за засегнатото лице или за други лица. Вярно е, че една медицинска експертиза може да бъде също така поискана от засегнатото лице и непряко да спомогне за опазване здравето на заинтересувания като открие нов проблем или като поправи предишна диагноза, но основната цел, преследвана от всяка услуга от този вид остава изпълнение на правно или договорно условие, предвидено в процеса на взимане на решение на друг човек. Такава услуга не може да се ползва от освобождаването, предвидено в член 13, А, параграф 1, буква в) от шестата директива.
С оглед изложеното, считаме, че на основание чл.12, ал.1 от ЗДДС, този вид доставки /изготвяне на съдебно-психиатрични експертизи/ следва да се третират като облагаеми и при достигане на облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец възниква задължение за регистрация по ЗДДС на доставчика по тях.
По трети въпрос:
Видно от изложеното в запитването, клиничните изпитания ще се извършват на територията на Р България. Съгласно разпоредбата на чл.8, ал.2 и 12 от Закона за данъците върху доходите на физически лица доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България и съответно подлежат на облагане в страната. При определяне на източника на доход по посочената разпоредба мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
На основание чл.16, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на закона. Следователно, законодателят е предвидил правната възможност едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, за които е определил различни правила за формиране на облагаемия доход.
Съгласно чл.29, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон /ТЗ/, се определя, като придобитият доход се намалява с нормативно определени разходи за дейността. Законодателят е фиксирал различен размер на разходите, изхождайки от спецификите на съответната дейност, като за доходите от упражняване на свободна професия или от възнаграждения по извънтрудови правоотношения – 25 на сто. Във връзка с прилагане на разпоредбата, понятията “упражняване на свободна професия“ и “извънтрудови правоотношения“ са дефинирани в §1, т.29 и т.30 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.
Упоменатите дефиниции имат за цел да пояснят, а не да ограничат приложното поле на чл.29 от ЗДДФЛ. В този смисъл, визираното в тях условие, лицето да не е регистрирано като едноличен търговец, има отношение към дейността като свободна професия или дейност по извънтрудово правоотношение.
Според търговското право, “едноличен търговец“ е само определена от закона правоспособност на физическото лице, която се добива с факта на регистрация в търговския регистър. Чрез регистрацията не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо като търговец. В този аспект, предприятието на едноличния търговец не е отделен субект на правото и затова е необходимо да се разграничи качеството, чрез което физическото лице действа в търговския оборот: дали като физическо лице, дали като търговец. Такова разграничение е възможно само от гледна точка на друг критерий – в зависимост от характера на действията, които са извършени, тяхната икономическа и счетоводна обособеност и доколко тези действия са покрили понятието за търговска сделка – чл.286 от ТЗ.
Предвид горното, дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не – кой ги извършва. Тази теза се съдържа и в ЗДДФЛ – на основание чл.26, ал.7 от с.з., ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т.е. смятат се за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. По аргумент на противното, ако едно физическо лице е регистрирано като търговец, това лице не следва във всички случаи да се третира като търговец по смисъла на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
Извършването на една дейност в качество, различно от едноличен търговец, в някои случаи се обуславя от наличието на такова изискване по силата на други нормативни актове. Като пример могат да се посочат случаите, когато физическо лице, регистрирано като едноличен търговец е и експерт /вещо лице/ към съда и прокуратурата /Закон за съдебната власт/; лицензиран оценител /Наредба за анализите на правното състояние и приватизационните оценки и за условията и реда за лицензиране на оценители и Закона за независимите оценители/ и др. В такива случаи, не е налице основание придобитият доход от друга стопанска дейност да се смята и съответно да се облага като доход от стопанска дейност като едноличен търговец.
Следователно, доходите получени като експерт /вещо лице, изготвящо съдебно психиатрични експертизи/ към съда и прокуратурата, следва да се облагат по реда на чл.29 от ЗДДФЛ, доколкото дейността не може да се определи като дейност на предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин.
Относно доходите, придобити от предоставяне на услуги по договора с Главния изследовател – считаме, че тъй като същите са следствие на упражняване на професионалната дейност на лицето е необходимо да се прецени доколко тези доходи икономически и счетоводно могат да се разграничат от дейността на търговското предприятие. Ако същите не могат да бъдат отграничени от данъчната основа за тези доходи от клинични изпитания ще се определи по реда на чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ. Съгласно посочената правна норма облагаемият доход от дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. За целите на облагането определянето на данъчна основа по чл.26 от ЗДДФЛ е обвързано с определяне на данъчен финансов резултат, получен като счетоводният финансов резултат се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО.

Оценете статията

Вашият коментар