Изх. № 20-00-473
29.12.2016 г.
ЗДДС – ППЗДДС – чл.5, ал.1
чл.12, ал.1 чл.79, ал.2, т.4
чл.21, ал.1 и ал.2
чл.21, ал.5, т.1
чл.114, ал.4
чл.116, ал.3 и ал.5
чл.125, ал.2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-473/08.11.2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО е регистрирано по ЗДДС и предоставя правни услуги на физически и юридически лица, установени както на територията на страната така и извън нея. За извършваните правни услуги, дружеството получава адвокатски хонорари, които се фактурират не от съдружниците адвокати, а от самото дружество.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли е основание за дружеството да начисли данък в издадена фактура за услуга (правна консултация), както и във фактура за адвокатски хонорар за услуги /процесуално представителство по дела пред български съдилища, прокуратура, съдебни изпълнители, както и представителство пред държавни и/или общински органи в България/ в случаите, когато получателят е:
– данъчно задължено лице от страна членка на ЕС;
– данъчно задължено лице от трета страна;
– данъчно незадължено лице от трета страна;
-данъчно незадължено лице от страна членка на ЕС;
2. В случаите, когато получател на услугите е физическо лице, как следва да се определи постоянният му адрес или обичайното му местопребиваване ?
3. Кои са правните основания за неначисляване на данък които адвокатското дружество трябва да отрази във фактурите за извършени услуги ?
4. Ако адвокатското дружество неправилно е начислило данък в издадените фактури за предоставени услуги (правни консултации и процесуално представителство), какъв е редът и начинът за коригирането му ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС дава легална дефиниция на понятието „облагаема доставка“ – това е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В тази връзка за целите на облагане с ДДС следва да бъде определено мястото на изпълнение на посочените услуги, което е поставено в зависимост от статута и местоположението на получателя на съответната доставка.
Според посочените разпоредби на чл.21, ал.1 и 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя спрямо статута на съответния получател – дали е данъчно незадължено или данъчно задължено лице.
По смисъла на чл.21, ал.1 от ЗДДС, когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Друг аспект, свързан със случаите, когато получателят е данъчно незадължено лице е разписан в разпоредбата на чл.21, ал.5, т.1 във вр. с т.2, б. „в“ от ЗДДС. В същата е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
– получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
– доставяните услуги са услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер;
В случай, че получателят по доставката е данъчно задължено лице, следва да се има в предвид разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, съгласно която когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
По смисъла на чл.3, ал.1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Така дадената дефиниция е аналогична на разпоредбата на чл.9 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл.18, т.1 и т.3 от Регламент № 282/2011.
В горепосочените разпоредби са разгледани случаите, когато едно лице следва да се третира като данъчно задължено. В т.1 от Регламент 282/2011 е посочено, че доставчик на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
– когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;
– когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В т.3 на чл.18 от Регламент 282/2011 г. е разгледан случая, когато доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
– ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
– когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Предвид фактическата обстановка в запитването и в зависимост от статута и местоположението на получателя са възможни следните две хипотези на данъчно облагане:
– Когато получател по доставката е данъчно задължено лице, установено на територията на друга държава членка, приложение ще намери разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. В случая, за АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО няма да възникне задължение за начисляване на данък, тъй като доставките (правни консултации и процесуално представителство), са с място на изпълнение извън територията на страната и респ. същите не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от закона.
В допълнение, за доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък, на основание разпоредбата на чл.86, ал.3 от ЗДДС. А съгласно чл.114, ал.4 от ЗДДС във връзка с чл.79, ал.2, т.4 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка като този случай във фактурата се вписва „обратно начисляване“, както и основанието за това /чл.21, ал.2 от ЗДДС/.
Съгласно разпоредбата начл.125, ал.2 от ЗДДС, регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период. VIES-декларацията се изготвя по образец и съдържа данъчните основи на доставките на услуги по чл.21, ал.2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получатели са данъчно задължени, регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка /чл.117, ал.2, т.4, б.”б” от ППЗДДС/.
– Когато получателят на услугите е данъчно задължено лице, установено в страна извън ЕС /трета страна/, отново е приложима разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. И в този случай, за АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО няма да е налице задължението да начислява данък на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, но и няма задължение да подава VIES – декларация.
В допълнение към гореизложеното е и чл.10 от Регламент № 282/2011, според който, мястото на установяване на стопанската дейност на данъчнозадължено лице е мястото, където се изпълняват функциите на централната администрация на стопанската дейност. За да се определи конкретното място на изпълнение, се вземат предвид мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, мястото, където стопанската дейност е регистрирана, и мястото, където се провеждат срещите на ръководството. Когато тези критерии не позволяват да се определи със сигурност мястото на установяване на стопанската дейност, мястото, където се вземат основните решения относно общото управление на стопанската дейност, е решаващият критерий.
– В случай, че предоставяните от АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВОуслуги са предназначени за постоянен обект, по смисъла на чл.11, т.1 от Регламент 282/2011 г., то мястото на изпълнение се определя съобразно местоположението на обекта.
– Когато получателите на предоставяните услуги от адвокатското дружество са данъчно незадължени лица, установени в страна членка на ЕС – мястото на изпълнение ще се определи по реда на чл.21, ал.1 от ЗДДС и това ще е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност/чл.21, ал.1 от ЗДДС/.
Предвид горното, мястото на изпълнение на предоставяните от АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО услуги (правни консултации и процесуално представителство), които се предоставят на данъчно незадължени лица, установени в държава членка на ЕС, е на територията на страната. За извършените доставки, следва да бъде начислен данък в размер на 20 % /чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС/.
– Както бе посочено по-горе в изложението, когато съответните получатели на услугите са данъчно незадължени лица, установени извън ЕС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия – получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване в държава извън Европейския съюз и предмет на доставките са правни услуги. И в този случай, за адвокатското дружество няма да възникне задължение да начисли данък на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС.
По втори въпрос:
По отношение на определянето на постоянният адрес /обичайното пребиваване/ за целите на определяне на мястото на изпълнение на съответните услуги, чл.5, ал.1 от ППЗДДС указва, че понятията „постоянен адрес“ или „обичайно пребиваване“ означават мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива – в други документи за самоличност.
По-подробна дефиниция на понятията „Постоянен адрес“ и „Обичайно местоживеене“ са дадени в разпоредбите на чл.12 и чл.13 от Регламент 282/2011 г.
По смисъла на чл.12 от Регламента, под постоянен адрес на дадено физическо лице (без оглед дали е данъчнозадължено или не) се има предвид адреса, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.
Що се касае до обичайното местоживеене на физическото лице, легалното определение на това понятие по смисъла на чл.13 от Регламента посочва, че това е мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки.
Когато са налице различни държави на професионални и лични връзки или когато не съществуват професионални връзки, мястото на обичайното местоживеене се определя от личните връзки, които показват тясна връзка между лицето и мястото, където то живее.
По трети въпрос:
Случаите при които не следва да се начислява данък за извършени адвокатското дружество услуги, свързани с предоставяне на правни консултации и/или процесуално представителство, са разгледани по-горе в настоящото изложение.
По четвърти въпрос:
В случай, че АДВОКАТСКО ДРУЖЕСТВО е издало фактура за извършена правна консултация или процесуално представителство в която е начислен данък, а не е следвало, е налице хипотезата на чл.116, ал.3 от ЗДДС, тъй като за погрешно съставени документи се смятат издадените фактури и известия към тях,в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.
По смисъла на чл.116, ал.4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол – за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;<„