Изх. №23-22-941
27.06.2017 г.
ЗДДС – чл.21, ал.2
чл.21, ал.6`
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”е постъпило писмено запитване, прието с вх. №23-22-941/25.05.2017 г.,във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Е” ЕООД извършва доставки на електронни услуги, които предлага по интернет. Клиенти на услугите са данъчно незадължени лица, фондации и общини от Европейския съюз /ЕС/ и от трети страни. Дружеството има и клиенти, които са данъчно задължени лица, установени в държави членки на ЕС. За продажбите се издават фактури.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Как се третират по ЗДДС доставкитенаелектронниуслуги,по които
получателите са данъчно задължени лица и данъчно незадължени лица от Европейския съюз?
2.Как се третират по ЗДДСдоставкитенаелектронниуслуги, по които
получатели са данъчно незадължени лица от трети страни?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
В § 1, т.14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (изм. ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.)е дадена легална дефиниция на понятието „Услуги, извършени по електронен път“. Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност ичл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
Когато доставчикът на услугата и неговия клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.
В разпоредбата на чл.7, §1 от Регламент 282/2011 е указано, че понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
Параграф 1 на чл.7 от Регламент 282/2011 обхваща, по-конкретно, следните случаи:
а) в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер;
б) услуги, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронна мрежа като интернет пространство или интернет страница;
в) услуги, които се генерират автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя;
г) възмездно прехвърляне на правото на предлагане за продажба на стоки или услуги на интернет страница, функционираща като пазар онлайн, на който потенциалните купувачи правят офертите си посредством автоматизирана процедура, и на който страните се уведомяват за продажбата с електронно съобщение, генерирано автоматично от компютър;
д) информационни пакети за интернет обслужване (ПИО), в които телекомуникационният компонент е съпътстваща и подчинена част (например пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри; поддържане на интернет пространство; достъп до онлайн бази данни и прочие);
е) услугите, изброени в приложение І:
– поддържане на интернет пространство и интернет страница;
– автоматизирано, диалогово и дистанционно поддържане на програми;
– дистанционно администриране на системи;
– диалогово съхраняване на данни, при което се съхраняват специфични данни, възстановявани по електронен път;
– диалогова доставка на дисково пространство, при необходимост;
– даване на достъп или снемане на софтуер (включително програми за доставки/счетоводни програми и софтуер за антивирусна защита) заедно с актуализациите;
– софтуер за блокиране появяването на рекламни банери, познат още като банер блокатор;
– драйвери за снемане на информация, такива като софтуер, който осигурява интерфейс на компютри с периферно оборудване (например принтери);
-диалогова автоматизирана инсталация на филтри върху интернет пространство;
-диалогова автоматизирана инсталация на защитни системи.
– даване на достъп или снемане на десктоп форми;
– даване на достъп или снемане на фотографски или картинни образи или скрийнсейвъри;
– дигитално съдържание на книги и други електронни публикации;
– абонамент за диалогови вестници и списания;
– интернет протоколи и статистика за интернет пространството;
– диалогови новини, информация за трафика и за времето;
– диалогова информация, генерирана автоматично от софтуер въз основа на въведени от получателя специфични данни, такива като юридически или финансови данни (и по-специално такива като постоянно актуализирани данни за фондовите борси, в реално време);
– предоставяне на рекламно място, включително рекламни банери на интернет пространство/интернет страница.
От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
1.услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2.да се доставя автоматизирано;
3.намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугатада еминимална;
4.отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на
услугата невъзможно.
Предвид това, услугите, изброени в чл.7, параграф 1 и параграф 2 на Регламент 282/2011, следва да се третират като „услуги, извършвани по електронен път“, доколкото отговарят на посочените по-горе условия.
В случай, че извършваните от дружеството доставки, се определят съобразно посочените по-горе условиякато „услуги, предоставяни по електронен път“, на следващо мястотрябвада се установи статута на лицето – получател по доставката(данъчно незадължено лице или данъчно задължено лице) с оглед определяне мястото на изпълнение на услугите. В тази връзка са възможни следните хипотези:
1. Получателят на услугата е данъчно задължено лице
Когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, когато получателят-данъчно задължено лице е установено в друга държава членка, или извън Общността, мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. В този случай, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, за доставчика на услугата, невъзниква задължение за начисляване на данък при доставката /с място на изпълнение извън територията на страната/. Като основание за неначисляване на данък, в издаваните фактури следва да бъде отразен „чл.21, ал.2 от ЗДДС” и да бъде вписан текста „обратно начисляване“.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент № 282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.
Съгласно чл. 18, параграф 1 от Регламент 282/2011, доставчикът, може да счита, че съответния получател от Европейския съюз е данъчно задължено лице, когато същият му е съобщил идентификационния си номер по ДДС или го е информирал, че е в процес на регистрация за целите на ДДС,потвърдена е валидността на този идентификационен номер, и свързаното с него име и адрес в системата VIESза обмен на информация за ДДС, и няма информация, от която да може да се предположи, че получателят не е данъчно задължено лице.
С цел да се осигури по-голяма правна сигурност за доставчика, при доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по отношение на статута на получателя по доставката е приета новата ал. 2 от чл. 18, пар. 2 от Регламент 282/2011, с която се предоставя на доставчика възможност за избор, когато получателят по доставката не е съобщил своя идентификационен номер по ДДС. Съгласно посочената разпоредба доставчикът на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, може да счита всеки получател, установен в Европейския съюз, който не му предостави идентификационен номер по ДДС, за данъчно незадължено лице. В този случай, тъй като тежестта на доказване е на доставчика, тойследва да разполага с доказателства за обосноваване на статута на получателя на доставката на услуги, извършвани по електронен път.
Съгласно чл.18, ал.3 от Регламент 282/2011 г., доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице, ако са изпълнени следните условия:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган, в потвърждение на факта, че лицето извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота-правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица, или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице, и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
2. Получателят на услугата е данъчно незадължено лице
В този случай, мястото на изпълнение на предоставяната услуга се определя по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС и това е мястото, където данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
При определяне местоположението на клиента, следва да бъдат съобразен и Регламент 282 и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/ 2013 на Съвета от 7 октомври 2013 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042), тъй като в тези правни актове са разписани правилата за определяне мястото на изпълнение на доставката и поясняват как следва да се прилагат.
Ако получателят по доставката е данъчно незадължено лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на България, то доставката е с място на изпълнение на територията на страната и доставката подлежи на облагане по общия ред на закона.
Ако получателят е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, то мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на съответната държава, която е извън Европейския съюз и съответно не се дължи български косвен данък.
Ако получателят по доставката е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на друга държава членка, предвид това, че мястото на изпълнение ще е в тази държава членка, за доставчикът възниква задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, в държавата членка където е мястото на изпълнение на доставката.
С цел улесняване спазването на фискалните задължения при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път с Регламент (ЕС) № 967/2012 на Съвета от 9 октомври 2012 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на специалните режими за неустановени данъчно задължени лица, предоставящи телекомуникационни услуги, услуги за радио – и телевизионно излъчване или електронни услуги на данъчно незадължени лица (Регламент 967), е предвидено отпадане на задължението за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във връзка с предоставените услуги във всяка една държава членка, в която е местоизпълнението на доставката. Това ще е възможно, ако доставчикът се възползва от предвидения специален режим, позволяващ този доставчик да се идентифицира за целите наданъка върху добавената стойност само в една държава членка, посредством режима за съкратено обслужване на едно гише.
На основание чл.156, ал.1 от ЗДДС, право да се регистрира за прилагането на режима има лице, за което са изпълнени кумулативно следните условия:
– е регистрирано на основание чл. 96, чл.98, чл.100, ал.1 или ал.3 от ЗДДС;
– извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;
– е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;
– не е регистрирано за прилагането на специалния режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;
– не е в сила ограничението по чл.156, ал.12 от ЗДДС.
Правото се упражнява, посредством подаването на заявление по образец – Приложение № 18 към ППЗДДС (чл.156, ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.95, ал.3 от ППЗДДС). Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис, посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на НАП, чрез въвеждане на данните през приложението. В 7-дневен срок от постъпване на заявлението от страна на НАП се извършва проверка за наличие на основание за регистрация, и в 7-дневен“