3_4842/30.10.2009 г.
ЗКПО, чл. 57
Относно: Определяне на амортизациите за данъчни цели на дълготрайни активи след преобразуване на бюджетно предприятие в държавно предприятие по реда на чл. 62, ал. 3 от ТЗ
Според изложеното в запитването Опитна станция по соята – гр. П. (ОСС – П.) е претърпяла множество преобразувания от създаването си през 1925 година до сега. Съгласно измененията в Закона за селскостопанската академия, публикувани в ДВ, бр. 43 от 29.04.2008 г., научните институти към Селскостопанската академия са юридически лица.ОСС – П. е вписана в Търговския регистър на 05.11.2008 г. В запитването е посочено, че отчетната стойност на ДМА, предоставени от държавата към 05.11.2008 г. е 568 947 лв. (това е и балансовата им стойност, тъй като в бюджетното предприятие амортизации не са начислявани). Посочено е също, че повечето активи са придобити в периода от 1945 г. до 1980 г. поради което се получават големи аномалии, тъй като ако даден актив е бил амортизиран през годините, то той би бил напълно изхабен към 2009 г. Даден е пример със сграда, която е построена през 1962 г. и през 1992 г. й е правена преоценка, през 1997 г. – ревалоризация, а през 1999 г. – деноминация и на основание чл.55, ал.1 от ЗКПО следва да се начислява годишна амортизация на стойност 918,46 лв. за нови 25 години за тази сграда.
Във връзка с преобразуването на ОСС – П. от бюджетно предприятие в държавно предприятие по чл. 62, ал. 3 от Търговския закон е поставен въпроса трябва ли да се начисляват амортизации на ДМА, придобити от опитната станция от 1945 г. до 2008 г. като бюджетно предприятие и по какъв начин в новообразуваното дружество?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 35 от 12.05.2009 г.) и Закона за счетоводството (ЗСч, обн. ДВ, бр. 98 от 16.11.2001 г., посл. изм. ДВ, бр. 106 от 12.12.2008 г.) изразяваме следното становище:
Преобразуването на бюджетните предприятия в държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 от ТЗ води до промяна в режима на данъчното им облагане по ЗКПО – от облагане с алтернативен данък върху приходите на бюджетните предприятия по реда на Част V, Глава тридесет и трета към облагане с корпоративен данък съгласно Част II.
1. Правна регламентация.
Съгласно чл. 123, т. 2 от ЗКПО разпоредбите на Глава деветнадесета „Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие“ по отношение на преобразуването на търговски дружества се прилагат и в случаите на прекратяване, закриване или образуване на държавни предприятия по смисъла на чл. 62, ал. 3 от ТЗ при условията на универсално правоприемство.
Проблем при прилагането на този текст не би възникнал, ако се касаеше за случай, при който участниците в преобразуването са лица, които подлежат на облагане с корпоративен данък. В конкретния случай обаче, единият от тях е бюджетно предприятие, което се облага с алтернативен данък.
С оглед на това, че глава деветнадесета е включена в Част втора „Корпоративен данък“ на ЗКПО, при систематичното тълкуване на нейните разпоредби се налага извода, че те се прилагат от данъчно задължени лица, подлежащи на облагане с корпоративен данък. Това означава, че те не са приложими спрямо преобразуващите се бюджетни предприятия, но следва да се прилагат от правоприемниците – държавни предприятия по смисъла на чл. 62, ал. 3 от ТЗ, които подлежат на облагане с корпоративен данък.
Независимо от разпоредбата на чл. 123, т. 2 от ЗКПО, Раздел II „Специфичен режим на облагане при преобразуване“ от Глава деветнадесета на ЗКПО не е приложим при преобразуване на бюджетни предприятия в държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 от ТЗ. Това разбиране се налага от заложения в чл. 125 от ЗКПО стеснителен обхват на Раздел II. За разлика от чл. 123, където в т. 2 е включено както преустройството на кооперативни организации, така и прекратяването, закриването и образуването на държавни предприятия, в чл. 125, ал. 2 е обхванато само преустройството на кооперативни организации. Този подход на законодателя е напълно оправдан с оглед на това, че чрез разпоредбите на Раздел II от Глава деветнадесета се въвеждат изискванията на Директива 90/434/ЕИО от 23 юли 1990 г. относно данъчното облагане на преобразуванията, прехвърлянето на обособена дейност и замяната на акции и дялове между компании от различни държави, членки в ЕС, и на преместването на седалището на европейско дружество или европейско кооперативно сдружение. Посочената Директива не е приложима спрямо преобразуването на бюджетни предприятия и следователно разпоредбите на ЗКПО, които въвеждат нейните изисквания не може да бъдат с разширен обхват на приложение.
2. Данъчно третиране на амортизируемите активи:
Съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗКПО лице, за което се промени режимът на данъчно облагане, в резултат на което за него възникне задължение да формира данъчен финансов резултат, следва да изготви данъчен амортизационен план (ДАП).
Както е видно от цитирания текст на чл. 57, същият е приложим при преминаване от облагане с алтернативен данък (данък върху приходите на бюджетните предприятия) към облагане с корпоративен данък. Действителнотазиразпоредбаневизира конкретно случаите на преобразуване, в резултат на което се променя режимът на данъчно облагане, но с оглед липсата на специална правна уредба в тази насока и последователната логиканазаконаотноснотретиранетонаданъчнитеамортизируеми активи, се налага извода, че в тези случаи следва да намери приложение именно чл. 57 от ЗКПО. Следователно при преобразуването на бюджетните предприятия в държавни предприятия, в резултат на което се променя режимът на данъчно облагане (възниква задължение за формиране на данъчен финансов резултат), държавните предприятия са задължени да изготвят ДАП.
Специфичният ред за завеждане на активи в данъчно амортизационния план изисква държавното предприятие да определи счетоводната амортизация, която би била начислена до момента на въвеждане на активите, съгласно чл. 57 от ЗКПО. С оглед на това следва да изчислите счетоводната амортизация, която би била начислена за съответния актив от датата на въвеждане на този актив в експлоатация, като за база се прилага историческата стойност на актива, а не неговата преоценена стойност и съобразно индивидуално избран метод на амортизация (линеен или нелинеен). Метода на амортизация е начинът, по който се определя размерът на амортизация през отделните отчетни периоди в рамките на срока на годност на амортизируемия актив. Следователно счетоводната амортизация, която би била начислена ще се определи като сборът от амортизациите през отчетните периоди от началото на срока на годност на амортизируемия актив до момента, в който активът се заведе в ДАП, в случая до 05.11.2008 г.
При изготвянето на ДАП наличните към този момент данъчни амортизируеми активи се завеждат с данъчна амортизируема стойност и начислена данъчна амортизация, определени по реда на ал. 2 и 3 на чл. 57 от ЗКПО, както следва:
а. Данъчната амортизируема стойност се определя, като историческата цена на актива:
?се увеличава с извършените до този момент последващи разходи, които
съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически
изгоди, свързани с актива, и
?се намалява с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани
с актива.
б. Начислената данъчна амортизация на актива е счетоводната амортизация, която
би била начислена до този момент върху историческата цена, коригирана по горепосочения ред (чл. 57, ал. 3 ЗКПО).
В запитването е посочено, че ОСС – П. притежава множество активи, които ако са били амортизирани биха били изхабени към датата на преобразуване. В тези случаи следва да се има предвид разпоредбата на чл. 57, ал. 4 от ЗКПО, съгласно която при изготвяне на ДАП не се завеждат активи, за които начислената данъчна амортизация е равна или превишава данъчната им амортизируема стойност.
Също така, прилагането на чл. 57 от ЗКПО е обвързано с останалите разпоредби от Глава десета на същия закон, където са изброени изчерпателно данъчните амортизируеми активи и са посочени критериите за признаване на същите.