3_ 1392/18.07.2018 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1;
ЗДДС, чл. 114, ал. 1 , т. 12;
ЗДДС, § 1, т. 82 от ДР;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 2, т.3
Относно: определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложено в запитването немска фирма, която е данъчно задължено лице със седалище и място на установяване на независимата си икономическа дейност в Германия, продава на българска фирма рекламни съоръжения – пилони, фасадни лога и подобни, които са произведени, доставени и монтирани на сградите на клиента в България.
„ Х“ ООД е наета от немската фирма да извършва монтажа на тези изделия върху готови фундаменти на обектите на клиентите ? в България. Взаимоотношенията на „ Х“ ООД са само с немския производител, който възлага конкретни поръчки къде и какви изделия да се монтират в България и след това заплаща услугата по монтажа.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Къде е мястото на изпълнение на доставката на услугата по монтажа на съоръженията върху недвижими имоти в България и къде се дължи ДДС – в България, където са недвижимите имоти, на които „ Х “ ООД монтира рекламните изделия, или в Германия, където е установена икономическата дейност на получателя на услугата?
2. Във фактурите, които „ Х“ ООД издава следва ли да се начислява ДДС и по коя законова разпоредба от ЗДДС се третира мястото на изпълнение на услугата по монтажа- чл. 21, ал. 2 от ЗДДС или чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия закон?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24/2018г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 58/2018 г.), е изразено следното становище:
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон-за доставките с място на изпълнение на територията на страната е ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност – когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност – когато получател е данъчно задължено лице.
Изключение от общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги е предвидено в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от закона, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
В Регламент за изпълнение (ЕО) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение Регламент за изпълнение (ЕО) № 282/2011 по отношение на мястото на доставки на услуги, чл. 31а е указано, че услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти в следните случаи:
* когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;
* когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.
Легална дефиниция на понятието „недвижими имоти” в ЗДДС е дадена в § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС, според която такива са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги.
За определяне на приложимата разпоредба от ЗДДС трябва да се вземе предвид, че Съдът на ЕС в свои решения е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице „достатъчно пряка“ връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение, че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil, стр. I 7749, точка 23).
Съгласно чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, за целите на прилагане на Директива 2006/112/ЕО за „недвижим имот” се счита:
а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
Видно от изложеното, услугите, свързани с недвижими имоти са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Оценката на наличието на достатъчно пряка връзка между предоставената услуга и недвижимия имот трябва да се извърши по обективен начин спрямо критериите, предвидени в чл. 31а, параграф 1, букви а) и б). Чл. 31а, параграф 2 съдържа списък на примери за конкретни услуги, които законодателят на ЕС разглежда като свързани с недвижими имоти по смисъла на чл. 47 от Директивата за ДДС. В чл. 31а, параграф 3 е представен списък с примери за услуги, които не могат да се считат за свързани с недвижими имоти и следователно не са обхванати от чл. 47 от Директивата за ДДС.
Следва да се посочи, че ако инсталирането се доставя като отделна услуга (независима от доставката на самото рекламно съоръжение), следва да се оцени дали са изпълнени условията, определени в член 31а, параграф 2, буква м), т.е. дали след инсталирането рекламното съоръжение може се квалифицира като недвижим имот, както е определен в съответствие с член 13б, съответно дали съгласно чл. 31а, параграф 3, буква е) е налице инсталиране или сглобяване на машини или оборудване, което не е част от недвижими имоти или не става част от недвижими имоти.
Условията, предвидени по член 13б, ще бъдат изпълнени и услугата по инсталиране ще бъде определена като свързана с недвижими имоти, ако:
– съоръжението, което е монтирано, съставлява неразделна част от сграда или конструкция, без която съответната сграда или конструкция би била недовършена (член 13б, буква в) или
– съоръжението е трайно инсталирано в сграда или конструкция и не може да бъде премествано, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията (член 13б, буква г).
В случай на работи по инсталирането, в резултат на които съоръжението става част от недвижимия имот, услугата се счита за свързана с недвижими имоти. Когато в резултат на инсталирането оборудването не става част от недвижимия имот, то услугата не може да се счита за свързана с недвижими имоти.
В конкретния случай при положение, че услугите по монтиране на рекламните съоръжения не могат да се считат за свързани с недвижими имоти, може да се направи извод, че същите не попадат в изключението, посочено в чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. При тази фактическа обстановка за определяне мястото на изпълнение на услугата по монтаж са приложими разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.
При условие, че получателят е данъчно задължено лице, то мястото на изпълнение на доставката на услугата ще е извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС няма да възникне задължение за начисляване на данък.
Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС задължава всяко данъчно задължено лице- доставчик да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга.
На основание чл. 114, ал. 1, т. 12 от закона фактурата задължително съдържа ставката на данъка, а когато ставката е нулева – основанието за прилагането й, както и основанието за неначисляване на данък.
Според нормата на чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС, фактура се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС от данъчно задължено лице в рамките на независимата му икономическа дейност; във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „обратно начисляване“, както и съответната разпоредба от закона или правилника.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, „Х“ ООД не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал.3 от ДОПК.