Относно: Осигуряване на съдружник в търговско дружество, вписан като управител
В отговор на Ваше запитване, постъпило в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”……..с вх. №…от 16.08.2013 г., Ви уведомяваме за следното:
Във връзка с предоставен отговор от Дирекция ОДОП – …. с Изх. № …./15.08.2013 г. на Ваше предходно запитване с вх.№ …./01.08.2013 г., без да излагате фактическа обстановка, поставяте следните въпроси:
1. Има ли изискване, което да задължава управителя на търговско дружество да се осигурява по договор за управление и контрол, ако е осигурен като самоосигуряващо се лице в дружество, в което притежава повече от 5% от дяловете, полага личен труд ежемесечно в него и получава възнаграждение на тримесечие?(Личният труд е свързан с дейността на дружеството – замества продавач-консултант, доставя стоки и др., т.е. не е свързан с управление и контрол)
2. Следва ли да има някакъв документ (какъв е той) по подобие на констативния протокол, с който да се удостовери естеството на положения личен труд, за който е изплатен дохода?
3. В кои случаи се сключва договор за управление и контрол?
С оглед действащото към настоящия момент законодателство, изразяваме следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (чл. 6, ал. 2 от КСО). С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.
Дейността по управление и контрол на търговско дружество се различава по своя характер и същност от извършваната трудова дейност в търговските дружества от собственици и съдружници в качеството на самоосигуряващи се лица. Именно поради това в КСО са предвидени отделни, самостоятелни основания за осигуряване на лицата, упражняващи тези две различни дейности. Въпросните основания са съответно чл. 4, ал. 1, т. 7 и чл. 4, ал. 3, т. 2 от кодекса.
На основание чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО управителите, прокуристите и контрольорите на търговски дружества и на едноличните търговци, синдиците и ликвидаторите, членовете на управителните, надзорните и контролните съвети на търговските дружества, както и лицата, работещи по договори за управление на неперсонифицираните дружества подлежат на задължително осигуряване за всички рискове по кодекса (общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица). Разпоредбата не изключва от задължително осигуряване на това основание собствениците и съдружниците, които осъществяват трудова дейност в търговските дружества и в качеството им на самоосигуряващи се. Прилага се спрямо всички лица, които извършват трудова дейност по управление и контрол на търговските дружества.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица – членове на непесонифицирани дружества са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. Разпоредбата не изключва от задължително осигуряване на това основание собствениците и съдружниците, които упражняват трудова дейност и по управление и контрол на търговските дружества. Прилага се спрямо всички собственици и съдружници, които осъществяват трудова дейност в качеството им на самоосигуряващи се лица в търговските дружества.
Съгласно чл. 6, ал. 3 от КСО осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии съгласно Приложение № 1 към Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година.
По отношение на дължимите осигурителни вноски за лицата, упражняващи трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО е издадено Указание № 24-00-7/25.02.2010 г. на Изпълнителния директор на НАП, което по отношение същността на „неначислени възнаграждения” и е допълнено с Указание № 24-00-10/10.03.2010 г. Според допълващото указание, като „неначислени възнаграждения” на лицата, които осъществяват трудова дейност по управление и контрол на търговски дружества могат да се третират единствено дължими възнаграждения, които не са намерили отражение в счетоводството на дружеството в противоречие с някои от основните принципи, залегнали в Закона за счетоводството. Дължими възнаграждения са тези, които са договорени или определени по съответния ред съобразно вида на търговското дружество. Възнаграждението може да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин. Следователно, разпоредбата на чл. 6, ал. 3 от КСО не намира приложение по отношение дължимостта на осигурителни вноски върху неначислени възнаграждения в случай, че възнагражденията не са договорени или определени по съответния ред.
Собствениците и съдружниците в търговските дружества подлежат на държавно обществено осигуряване съобразно извършваната трудова дейност. Когато упражняват дейност по управление и контрол на дружествата са задължително осигурени по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО. Както вече беше отбелязано, за лицата по тази точка вноски върху неначислени възнаграждения са дължими само при наличие на договорени или определени по съответния ред възнаграждения съобразно вида на търговското дружество. Ако извън дейността по управление и контрол тези лица полагат личен труд в дружествата в качеството на самоосигуряващи се лица, тогава подлежат на осигуряване по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. Това означава, че в зависимост от извършванататрудова дейност (управление и контрол или дейност в качеството на самоосигуряващо се лице, различна от управление и контрол), въпросните лица са задължително осигурени на едното, на другото или едновременно на двете основания.
С оглед на гореизложеното, следва че изискването за осигуряване на управителя на търговско дружество по договор за управление и контрол, в случай че е осигурен като самоосигуряващо се лице, полагащо личен труд в дружеството срещу възнаграждение, е лицето да упражнява дейност по управление и контрол на дружеството и да има договорено или определено по съответния ред възнаграждение.
Обръщаме Ви внимание, че осигуряването на собствениците и съдружниците в търговските дружества е задължително и се извършва съобразно осъществяваната трудова дейност в дружествата, а не по желание или на избрано от лицата основание.
Указания № 24-00-7/25.02.2010 г. и № 24-00-10/10.03.2010 г. на Изпълнителния директор на НАП са публикуванина интернет страницата на НАП: www.nap.bg
По втори въпрос:
Съгласно § 1, т. 26, буква „и” от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери се приравняват на трудови. При условията на чл. 45, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ, работодателят издава служебна бележка по образец за придобития през годината облагаем доход и за удържания през годинатаавансов данък в срок до 10 януари на следващата година (чл. 45, ал. 6, т. 2).
При уреждане на трудово-правните или гражданско-правните отношения между дружеството и физическите лица – съдружници, следва да са спазени изискванията на законовите разпоредби в съответните нормативни актове /КТ, ТЗ, КСО, ЗЗО, ЗЗД/. Полагането на труд във връзка с дейността на дружеството се възмездява чрез договореното възнаграждение. Същото става счетоводен разход чрез неговото начисляване. Осчетоводяването на разходите за възнаграждения за положения труд, с оглед сключен договор, трябва да се основава на първични счетоводни документи за определяне и начисляване на посочените разходи /договори, ведомости или друг документ, без оглед наименованието му/. Относно признаването за разход на дружеството на изплатените от него възнаграждения за полагане на личен труд от съдружниците, следва да се има предвид, че данъчното третиране на разходите по реда на ЗКПО е в зависимост от необходимостта от извършването им с оглед реализиране на дейността на предприятието. Възнаграждения за участие с личен труд в дружеството се начисляват, изплащат и същите участват при формирането на счетоводния финансов резултат, който предвид изискванията на чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО е базата за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък.
Изискванията към първичните счетоводни документи, които засягат дейността на предприятието, са посочени в чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството /ЗСч/. Първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. предмет и стойностно изражение на стопанската операция;
4. име, фамилия и подпис на съставителя.
При реално положен личен труд в дружеството и съответно издаден документ по реда на чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството и изпълнени изисквания на чл. 10 от ЗКПО относно документалната обоснованост, разходът за начисленото възнаграждение следва да бъде признат за данъчни цели.
Предвид гореизложеното за удостоверяването на положения личен труд е необходимо да се издаде първичен счетоводен документ, който да отразява реално извършената дейност от физическото лице, и който да съдържа, изискуемите по реда на ЗСч реквизити. Както ЗСч, така и ЗКПО предвиждат възможността няколко документа, които взаимно се допълват да са основание за доказване на извършването на различни стопанските операции във връзка с дейността на предприятието в т.ч. и положен личен труд от съдружници.
По трети въпрос:
Управлението на дружеството с ограничена отговорност (ООД и ЕООД) е регламентирано в чл. 135-147 от Търговския закон (ТЗ). Органи на дружеството са общо събрание и управител (управители). Управителят може да не е съдружник (чл. 135 ал. 1 и 2 от ТЗ). Съгласно чл. 137, ал. 1, т. 5 от ТЗ общото събрание избира управителя, определя възнаграждението му и го освобождава от отговорност.
Отношенията между дружеството и управителя се уреждат с договор за възлагане на управлението. Договорът се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на съдружниците или от едноличния собственик (чл. 141, ал. 7 от ТЗ).