Изх. №53-04-187
04.05.2020 г.
чл. 39, т. 1 от ЗДДС
чл. 39, т. 6 от ЗДДС
чл. 39, т. 8 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х“ ООД разполага с лиценз за превоз на пътници и внедрени системи по ISO. Задълженото лице извършва, следните дейности:
– транспортни услуги за болни и ранени лица на база договори (основно с лечебни заведение) или по заявка;
– междуболнични транспортни услуги за болни и ранени лица на база договори с лечебни заведения;
– превоз ва болни на диализно лечение на база договори с лечебни заведения;
– осигуряване на линейки по време на масови мероприятия (включително спортни), които при необходимост да транспортират болни и ранени лица до лечебно заведение, на база договори с организаторите;
– превоз на медицински лица до дома на болни и ранени лица и при необходимост транспортиране до лечебно заведение на база договори или по заявка;
– осигуряване на линейки на място, които при необходимост да транспортират болни и ранени лица до лечебно заведение на база договори или по заявка.
Дружеството разполага със следните транспортни средства:
– реанимобили и леглови линейки – марка Мерцедес, модели Спринтер 516, Спринтер 316, Вито, Екласа и други;
– линейки за диализен транспорт – марка Дачия, модели Логан и Лоджи;
– специализирани медицински мотоциклети и АТВ-та – марка БМВ и Кавазаки.
Транспортните средства са регистрирани, като линейки или специални моторни превозни средства – специални автомобили по регистрационен талон. Същите са регистрирани съгласно чл. 36, ал. 3 от Закона за здравето (ЗЗ) в Регионална здравна инспекция (РЗИ) и регистъра на обектите с обществено предназначение, към които попадат.
Реанимобили (тип С) и леглови линейки (тип А и В) са оборудвани съгласно стандарта EN 1789, като осигуряват всичко необходимо за транспортиране на болни и ранени лица от всички възрастови групи, съгласно най-новите изисквания на стандарта. Линейките за диализен транспорт, марка Дачия се използват основно за транспортиране на болни на диализно лечение. Специализираните медицински мотоциклети и АТВ-та се използват с цел пристигане в рамките на минимално време, оказване на животоспасяване, поддържане на жизнените функции на пострадалите и ранени лица, докато пристигне линейка, която да ги извози.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли описаните услуги, които се извършват от дружеството да се третират, като освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 6 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
В чл. 39 от ЗДДС са изброени освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки, свързани със здравеопазване. В т. 1 е посочено, че освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по ЗЗ и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– лицата, които осъществяват доставките да са здравни заведения и детски ясли по смисъла на ЗЗ или лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
– доставяните услуги да са здравни (медицински), както и пряко свързаните с тях услуги.
Съгласно чл. 39, т. 6 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на транспортни услуги за болни или ранени лица със специално предназначени превозни средства и от надлежно оправомощени органи. В този смисъл, за да се приложи тази разпоредба е необходимо да са налице условията, посочени в същата, относно предназначението на транспортната услуга – за болни или ранени лица, специализираното превозно средство и извършването от надлежно оправомощено лице.
Разпоредбата на т. 8 на чл. 39 от ЗДДС определя като освободена доставка предоставянето на медицинска помощ от лице, упражняващо медицинска професия съгласно ЗЗ. Предвид цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– предмет на доставката да е предоставяне на медицинска помощ и
– доставчикът да е лице, което упражнява медицинска професия съгласно ЗЗ.
Разпоредбите на чл. 39, т. 1, т. 6 и т. 8 от ЗДДС въвеждат в националното законодателство чл. 132, точка 1, буква „б“, буква “в“ и буква „п“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно която държавите – членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер, предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава-членка, както и доставката на транспортни услуги за болни или ранени лица с моторни превозни средства, специално предназначени за целта, от органи, имащи надлежно разрешение за това.
В ЗДДС не е дадено определение за понятието „здравни (медицински) услуги” и „пряко свързаните с тях услуги“. Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията “здравни (медицински) услуги“ и “извършване на здравни (медицински) услуги“ обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29).
Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-45/01, т. 35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат “услуги, тясно свързани” по смисъла на член 13, A, пар. 1, букви “б” и “в” от Шеста директива (чл. 132, пар. 1, букви “б” и “в” от Директива 2006/112/ЕО). Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която въпросното освобождаване се стреми да направи достъпна (Решение на Съда на Европейския съюз по обединени дела С-394/04 и С-395/04, т. 25). Също така, според практиката на СЕС, освобождаването по буква „б“ на член чл.132, § 1 от Директива 2006/112 се отнася до услугите, доставяни в болнична обстановка, а по буква „в“ на същата разпоредба – до медицинските услуги, предоставяни извън такава рамка, както на частен адрес на лицето, предоставящо помощта и в дома на пациента или на всяко друго място (Решение по дело С-141/00, т. 36). В този смисъл услугата по транспортиране на медицински лица или на болни или ранени лица със специално предназначени транспортни средства, би била освободена доставка по смисъла на чл. 39, т. 1 и т. 8 от ЗДДС, ако същата се счита за отделна от здравната (медицинска) услуга, която е пряко свързана с тази услуга, или е част от здравната (медицинска) услуга, но следва да бъде извършена от някой от субектите, посочени в тази разпоредба – здравно заведение по ЗЗ, лечебно заведение по ЗЛЗ или лице, което упражнява медицинска професия съгласно ЗЗ.
Дадена услуга може да се счете за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама за себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга.
Сама по себе си услугата по транспорт на медицински лица и/или на болни или ранени лица, както е описано в запитването със специално предназначени транспортни средства не е медицинска услуга, доколкото не спада към медицинските услуги, които действително имат за пряка цел диагностицирането, терапията и, доколкото е възможно, успешното лечение на заболявания или разстройства на здравето, или действително имат за цел опазването, поддържането или възстановяването на здравето. Тези услуги може да имат допълващ характер спрямо основната услуга, тъй като не представлява за получателя/пациента цел сама по себе си, а чрез нея здравната (медицинска) услуга се осъществява при най-благоприятните за пациента условия.
Във връзка с гореизложеното считам, че изброените услуги не попадат в освободените доставки регламентирани в чл. 39, т. 1 и т. 8 от ЗДДС, тъй като макар и да могат да се приемат, като услуги пряко свързани със здравните услуги и може да представляват неразделна част от процеса на доставката на здравни услуги, не се предоставят от лице посочено в разпоредбата, доколкото от направеното запитване дружеството няма качество на такова лице, а на лице извършващо транспортни услуги с издаден лиценз за превоз на пътници.
Предвид изложената фактическа обстановка, че дружеството ще извършва доставка на услуга по транспорт на описаните в запитването лица със специализирани и оборудвани автомобили е необходимо да бъде извършена преценка дали би могло дружеството да се определя като надлежно оправомощен оран, което е едно от изискванията на чл. 39, т. 6 от ЗДДС за третиране на доставката като освободена от облагане с данък върху добавената стойност.
В ЗДДС, както и в правилника за неговото прилагане не е дадена дефиниция на понятието „надлежно оправомощени органи“. В тази връзка считам, че в случаите, в които въз основа на заявка или договор между лицето, извършващо транспортирането на болни и ранени лица със специално предназначени средства и лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ и/ или здравно заведение по смисъла на ЗЗ и/ или предписание на лице, упражняващо медицинска професия по смисъла на ЗЗ е налице оправомощаване за извършване на съответната транспортна услуга. В този смисъл са и изразените становища в писма с изх. № 29-00-6/ 15.08.2014 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, както и в писма 24-31-263/ 04.02.2008 г. и изх. № 24-30-6/ 2008 г. на изпълнителния директор на НАП.
С оглед гореизложеното, като освободена доставка по смисъла на чл. 39, т. 6 от ЗДДС биха могли да се третират описаните в запитването транспортни услуги, включително междуболнични транспортни услуги и превоз на болни на диализно лечение, извършвани въз основа на договори или по заявки на лечебни заведения.
Разпоредбата на чл. 39, т. 6 от ЗДДС няма да е приложима, когато услугата се извършва със специализирано превозно средство линейка по желание на болното и/или раненото лице, при липсата на заявка или договор между дружеството и лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ и/или здравно заведение по смисъла на ЗЗ и/или предписание на лице, упражняващо медицинска професия по смисъла на ЗЗ.