Изх. №20-00-324
17.09.2019 г.
чл. 7, ал. 1 от ЗДДС
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 17, ал. 2 от ЗДДС
чл. 21, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС
чл. 28, т. 1 от ЗДДС
чл. 28, т. 2 от ЗДДС
чл. 128 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х” ЕООД има бизнес отношения с У, което дружество има регистрация в България с наименование „С“ЕООД. Към настоящият момент „Х” ЕООД извършва на „С“ ЕООД доставка на офис консумативи, изработка и брандиране на рекламни материали, логистични услуги.
В момента се водят преговори за изработка и доставка на рекламни материали за филиали на У в Дания, Швеция и Гърция, като тяхното желание е материалите да се доставят в тези страни от Европейския съюз (ЕС), а фактурата за плащане да се издава на дружеството майка, която е регистрирана в Хонг Конг (трета страна).
Разбирането на дружеството е, че ако извърши тази доставка, ще следва да издава фактура адресирана до У Hong Kong с начислен ДДС в размер на 20%, но чуждестранното лице претендира с писмо, че ставката следва да е в размер на 0%.
Към запитването е приложен превод на полученото писмо от У Hong Kong.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се третира съгласно ЗДДС доставката на рекламни материали, които ще се доставят на филиали, установени в ЕС, а фактурата ще се издаде на У Hong Kong?
Предвид обстоятелството, че към запитването не са приложени писмени документи, удостоверяващи взаимоотношенията и договореностите между контрагентите, както и естеството на доставките които е възможно да бъдат извършвани, изразеното становище има принципен характер.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Доколкото се разбира от изложеното в запитването, дружеството преговаря с дружеството майка – У Hong Kong, да изработи и достави рекламни материали за филиали на У установени в Дания, Швеция и Гърция, като изработените материали в България, ще се доставят директно на филиалите в ЕС. Фактура за извършената доставка, ще се издава на дружеството майка, регистрирано в Хонг Конг, от което може да се предположи, че то ще е получател по доставката.
Предвид липсата на ясна конкретика, относно вида на доставката/ите, за да се определи режимът на данъчно им третиране по ЗДДС е необходимо да се дефинира дали същите имат за предмет доставки на стоки или доставки на услуги, както и дали не са налице две отделни самостоятелни доставки (доставка на стока и доставка на услуга по изработване) или една обща (комплексна) доставка.
Съгласно изложеното в запитването, българското дружество ще следва да изработи и достави рекламни материали, което навежда на мисълта, че предметът на доставките ще са по-скоро стоки, които следва да бъдат изработени, а съгласно приложения превод на полученото писмо от У Hong Kong, дружеството майка по-скоро третира доставката, като доставка на маркетингови услуги и подчертава, че няма постоянен обект на територията на ЕС.
Във връзка с определянето на вида и характера на доставките следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 5 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Съгласно практиката на Съда на ЕС (решения по дела № С-231/94, С-349/ 96, С-41/04), когато сделката съдържа няколко елемента и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има две или повече отделни доставки, или една доставка. Според практиката на Съда, налице е една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено.
За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение, или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерии е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента, или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е. за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки.
Според СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C 41/04, Recueil, стр. I 9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
На основание на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
В ЗДДС не са разписани критерии и/или хипотези, при изпълнението на които да се приеме, че е налице доставка по чл. 128 от ЗДДС, с изключение на изискването да е определена обща цена за доставките.
Не на последно място СЕС се е произнесъл по дело №C-381/08, че договорите с предмет доставка на стоки, които предстои да бъдат изработени или произведени – дори когато купувачът е определил някои изисквания относно получаването, преработката и доставката на тези стоки, без да е доставил материалите, и когато доставчикът е отговорен за качеството и за съответствието на стоката с договора – трябва да се квалифицират като „продажба на стоки“ по смисъла на член 5, точка 1, буква б), първо тире от този регламент.
От изложеното дотук в случай, че:
1. Предметът на доставката може да се определи, като доставка на стоки или основна доставка се определя като стока, а съпътстващата доставка е услуга:
За да бъде приложена нулева ставка на данъка, следва да са налице хипотезите за вътреобщностна доставка по смисъла чл. 7, ал. 1 от ЗДДС или износ по смисъла чл. 28 от ЗДДС
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на стоки (ВОД) е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС извършените ВОД са облагаеми с нулева ставка на данъка.
Прилагането на нулева ставка за ВОД е допустимо само когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката, стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на страната и получателят е данъчно-задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. В тази връзка налице е основание за облагане на доставките на стоки с нулева ставка за ВОД, в случай, че:
– У Hong Kong е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка, и
– стоките се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка, и
– българското дружество разполага с документите, посочени в чл. 45 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС).
От запитването не е става ясно дали получателят е лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, поради което в случай, че няма такава регистрация, не може да се приложи разпоредбата, даваща право за прилагане на нулева ставка на данъка, във връзка с ВОД на стоки.
Съгласно чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, както и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната. За доказване на доставка по чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС на основание чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага с определените в разпоредбата документи.
Видно от изложеното, едно от изискванията на чл. 28 от ЗДДС е стоката да се изпрати или превози от място на територията на страната до трета страна или територия. Доколкото от изложеното в запитването може да се направи извода, че стоките няма се превозват до трета страна, а до страна членка на ЕС – Дания, Швеция и Гърция, то чл. 28 от ЗДДС е неприложим.
От изложеното в случай, че не са налице хипотезите на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС или чл. 28 от ЗДДС, съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната, същата ще облагаема по смисъла на чл.12 от ЗДДС и дружеството трябва да начисли данък с данъчна ставка в размер на 20%, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
2. Предметът на доставката може да се определи, като доставка на услуги или основна доставка се определя като услуга, а съпътстващата доставка е стока:
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга ( дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Така дадената дефиниция е аналогична на разпоредбата на чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО.
Както в ЗДДС, така и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя ( дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.
В горепосочените разпоредби са разгледани случаите, кога едно лице следва да се третира като данъчно задължено. В чл. 18, т. 1 от Регламент 282/2011 е посочено, че доставчик на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
( когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) №904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;
( когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В т. 3 на чл. 18 от Регламент 282/2011 е разгледан случая, при който доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
( ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
( когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В зависимост от статута и установеността на получателите, възникват следните хипотези:
– когато получател е дружество, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на доставките на услуги е на територията на страната и същата е облагаема, по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. За дружеството като доставчик ще възникне задължение за начисляване на данък с данъчна ставка в размер на 20 % по реда и в сроковете, предвидени в закона.
– когато получател е дружество, установено на територията на държава членка на ЕС, което съгласно Регламент №282/2011 има статут на данъчнозадължено лице (ДЗЛ), приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. По смисъла на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.
– когато получател е дружество, установено на територията на държава членка на ЕС, което съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Предвид изложеното, мястото на изпълнение на доставяните от дружеството услуги, които се предоставят на данъчно незадължено лице, установено в друга държава членка, е на територията на страната. За извършената доставка следва да бъде издадена фактура с начислен данък в размер на 20 %, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
– когато получател е дружество, установено в страна извън ЕС, което съгласно Регламент №282/2011 има статут на данъчнозадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал. 1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
– когато получател е дружество, установено в страна извън ЕС в случай, че доставяните услуги са с предмет посочен в чл. 21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл. 21, ал.5 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките на услуги е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако предоставяните от дружеството услуги са предназначени за постоянен обект, по смисъла на чл. 11, т. 1 от Регламент №282/2011, то мястото на изпълнение се определя съобразно местоположението на обекта. В случай, че обекта е извън територията на страната. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
3. Предметът на доставките може да се определи, като две самостоятелни доставки – доставка на стока и доставка на услуга:
Данъчното третиране на всяка от двете самостоятелни доставки, ще е съгласно изложеното в т. 1 и т. 2 от настоящото становище.