Изх. №23-29-17
23.03.2020 г.
ЗКПО – чл.92
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №23-29-17/06.03.2020 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка изложена в запитванeто, е следната:
ООД, като едноличен собственик на капитала на ЕООД, продава всички дялове на дъщерното си предприятие, на физическо лице.
Сделката се осъществява на 17.12.2019 г. на основание: Решение на Общо събрание на ООД; Договор за прехвърляне на дружествени дялове, нотариално заверен на 17.12.2019 г.; Решение от 17.12.2019 г. на новия собственик за промяна на устава, промяна на седалище и адрес, освобождаване на досегашния управител и назначаване на нов. Договорената сума по сделката е платена на 17.12.2019 г. На 19.12.2019 г. е подадено Заявление за вписване на сделката в Търговски регистър (ТР). Вписването е извършено на 24.02.2020 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. На коя дата възниква основание за признаване на сделката и съответно кога трябва да бъде отразен резултатът от нея, приход от получената сума по договор, и разход от обезценка и отписване на инвестицията – 17.12.2019 г. или 24.02.2020 г.?
2. Ако датата е 24.02.2020 г. кой трябва да състави и подаде за 2019 г., ГДД по чл. 92 от ЗКПО, ГФО в ТР, стария или новия собственик на дялове?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Счетоводен финансов резултат по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.
Годишните финансови отчети (в т.ч. отчета за приходите и разходите) се съставят по реда на Закона за счетоводството (ЗСч) и на определена счетоводна база- международните или национални счетоводни стандарти.
Отчитането на разходите, респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.
Съгласно чл. 77, ал. 1 от с.з., разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съгласно чл. 78 от закона, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.
Изложената фактическа обстановка касае счетоводното отчитане на финансов актив, поради което следва да се имат предвид приложимите счетоводни стандарти, според приетата база за оценка, приемаме че това са Националните счетоводни стандарти (НСС). При отчитането на операции с финансови активи следва да намерят приложение разпоредбите на НСС 32 „Финансови инструменти“.
Дружественият дял представлява финансов актив съгласно дефинитивната норма на т. 1 от СС 32 – Финансов актив е всеки актив, който представлява:
а) парична сума;
б) договорно право за:
– получаване на парични суми или друг финансов актив от друго предприятие;
– размяна на финансов инструмент с друго предприятие при потенциално благоприятни условия;
в) инструмент на собствения капитал на друго предприятие;
Съгласно т. 11.5, б. „г“ от СС 32, при отписване на финансов актив поради прехвърляне, резултатът от сделката се отразява като текущ финансов приход или текущ финансов разход.
След като дяловете са продадени с договор, сключен в предвидената от чл. 129, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) форма и същите са отписани, поради прехвърлянето им, то в изпълнение изискването на СС 32 приходът от продажбата им следва да бъде отчетен като текущ финансов приход в периода, в който е извършено отписването.
Съгласно т. 11.1 от НСС 32 предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при:
а) реализиране на правата или уреждане на задълженията;
б) отказ от правата или отменяне на задълженията;
в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията.
Предвид гореизложеното, в конкретната фактическа обстановка приходите от продажба на дяловете следва да се признаят за 2019 г.
Следва да се посочи, че такова становище е възприето и в решение на Върховния административен съд (ВАС) №2448/20.02.2013 г. В мотивите на решението съдът е приел, че счетоводният принцип на предимство на съдържанието пред формата, формулиран в ЗСч., изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. Вписването на договора за прехвърляне на дяловете се отнася само до правната форма на сделката, а не до нейното икономическо съдържание и финансова реалност.
В конкретния случай, сключването на договора и плащането на цената по него през 2019 г. сочи, че приходът по сделката е относим към финансовия резултат на прехвърлителя за тази година, независимо че вписването на сделката в търговския регистър е извършено през 2020 г.
За пълнота на изложеното, следва да се отбележи, че дружествен дял може да бъде прехвърлен по реда на чл. 129 от ТЗ на трето лице, включително и на друг съдружник. Според цитираната разпоредба прехвърлянето на дружествения дял от един съдружник на друг се извършва свободно, а на трети лица – при спазване на изискванията за приемане на нов съдружник. Договорът за продажба на дружествени дялове е консесуален, поради което с постигането на съгласието на между страните по договора (чрез нотариално заверените им подписи), неговият транслативен ефект спрямо страните настъпва от момента на подписването. От друга страна, разпоредбата на чл. 129, ал. 2 от ТЗ предвижда, че прехвърлянето се вписва в търговския регистър, тоест вписването е елемент от фактическия състав на прехвърлителната сделка, поради което правните последици от сделката спрямо третите лица настъпват от момента на вписването на договора за продажба в търговския регистър.
С оглед на изложеното може да се направи извода, че ако данъчният ефект от прехвърлянето на дялове се проявява между и зависи само от страните в сделката същият ще настъпи на датата на нотариалното заверяване на техните подписи по договора, с който се извършва прехвърлянето, а ако данъчният ефект зависи от знанието на третите лица, същият ще настъпи от датата на вписването на договора в търговския регистър.
Приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на активи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане и формират данъчна временна разлика, в съответствие с изискванията на чл. 34 от ЗКПО. Съгласно чл. 35 от с.з. непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на отписването на съответния актив. В този смисъл, ако в ООД са отчетени обезценки на притежаваните дялове, непризнатите за данъчни цели разходи от последващи оценки се признават за данъчни цели в годината на отписване на същите.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 92, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. Предвид изложеното финансовият резултат от продажбата на дружествените дялове подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г. на продавача. С годишната данъчна декларация се подава и годишният отчет за дейността (чл. 92, ал. 3 от ЗКПО).
Съгласно чл. 38, ал. 1, т. 1 от ЗСч предприятията публикуват годишния финансов отчет и годишните доклади по глава седма, приети от общото събрание на съдружниците или акционерите чрез заявяване за вписване и представяне за обявяване в търговския регистър, в срок до 30 юни на следващата година. Финансовите отчети се подписват от:
1. ръководителя на предприятието;
2. физическото лице, което е съставило финансовия отчет, или от представляващия и/или управляващия счетоводното предприятие, когато финансовият отчет е съставен от счетоводно предприятие (чл. 25, ал. 2 от ЗСч)
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.