Изх. №53-04-486
21.08.2020 г.
чл. 13, ал. 1 от ЗДДС
чл. 17, ал. 1 от ЗДДС
чл. 17, ал. 2 от ЗДДС
чл. 28, т. 2 от ЗДДС
чл. 62, ал. 2 от ЗДДС
чл. 83, ал. 3 от ЗДДС
чл. 117, ал. 1 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х” ЕООД (Дружеството) закупува стока от дружество установено в Нидерландия. Във фактурата за покупка, която е издадена от нидерландското дружество на българското дружество и на неговия ДДС номер е без начислен ДДС. Веднага след покупката на стоката, българското дружество фактурира стоката на украинско дружество. Стоката се транспортира директно от Нидерландия до Украйна (трета страна) и напуска Европейския съюз (ЕС), през границата с Полша (като външна граница на ЕС). Стоката се транспортира за сметка на получателя – украинското дружество и не влиза на територията на РБългария.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли за закупената стока, българското дружество да начисли ДДС с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС, при положение, че стоката не влиза на територията на страната, а се транспортира директно до клиент в трета страна?
2. Следва ли продажбата на стоката да се третира от страна на дружеството, като износ по смисъла на чл. 28, т. 2 от ЗДДС, след като износа е оформен на митница на друга държава-членка на ЕС?
3. Възниква ли задължение за дружеството да декларира закупените стоки в системата по ИНТРАСТАТ, при положение, че стоката не влиза на територията на страната, а се транспортира директно от държава членка на ЕС до трета страна?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От изложеното в запитването, за да бъде начислен ДДС от страна на дружеството с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС, следва да е налице вътреобщностно придобиване на стоки. Съгласно чл. 20 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система за данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), вътреобщностно придобиване на стоки означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратена или превозена до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава-членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките. Съгласно чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.
В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП). Съгласно ал. 1 от същата правна норма вътреобщностно придобиване e придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
За да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:
1. Доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;
2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки;
3. Възмездност на придобиването;
4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка;
5. Придобиващ по ВОП е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.
Облагането на вътреобщностно придобиване е в зависимост от мястото на неговото изпълнение. Според чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната респ. подлежи на облагане в страната, когато стоките пристигат или превозът им завършва на територията на страната.
Когато стоките са транспортирани от или за сметка на доставчика или клиента до територията на друга държава членка, по силата на чл. 62, ал. 2 от закона вътреобщностното придобиване ще бъде с място на изпълнение на територията на страната, ако лицето, което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. И в този случай облагането на стоките следва да се извърши в страната. Посочената алинея не се прилага, когато към датата на която данъкът за ВОП е станал изискуем в страната, лицето разполага с доказателства, че придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (чл. 62, ал. 3).
Видно от горепосочените разпоредби, за да е налице вътреобщностно придобиване стоките следва да са изпратени /транспортирани/ и транспортът на същите да започва от територия на друга държава членка и да завършва на територията на страната или на територията на друга държава членка.
Също така, съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело EMAG Handel Eder, С-245/04 и по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на член 28в, част А, буква а) на Шестата директива.
По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че когато доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която следователно произтича вътреобщностно придобиване, облагано в държавата членка по местоназначение на посочената пратка или превоз, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, тоест държавата членка по местоназначение. В случаите, когато предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът (решение по дел EMAG Handel Eder, С-245/04).
Доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от Нидерландия до данъчно задължено лице в Украйна, като стоките преминават през територията на Полша, която е посочена като външна граница на ЕС, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които българското дружество е получател, съответно доставчик, следва да бъде установено към коя доставка – към първата или втората се отнася транспортирането на стоките. Доколкото в запитването е посочено, че транспортът е за сметка на украинското данъчно задължено лице, за което би следвало нидерландското данъчно задължено лице да е уведомено за това обстоятелство, следва да се приеме, че същото е знаело, че стоките ще бъдат препродадени на друго данъчно задължено лице, преди да напуснат територията на Нидерландия. Поради това и на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО и по аргумент от Решение на СЕС по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09, т. 40, считам че доставката, по която получател е българското дружество, е с място на изпълнение на територията на Нидерландия и за нея не е приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от същата директива, доколкото транспортирането на стоките се отнася към доставката, по която българското дружество е доставчик. Лице-платец на данъка върху добавената стойност за тази доставка (доставката към българското дружество) считам, че е нидерландското данъчно задължено лице, на основание чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО, независимо, че българското дружество може да е предоставило идентификационния си номер по ЗДДС. Предвид това в случая за получената доставка от българското дружество разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е приложима, тъй като не е налице вътреобщностно придобиване. От това следва, че покупката на стоката не следва да се документира от страна на дружеството с протокол по чл. 117 от ЗДДС, като вътреобщностно придобиване на стоки.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 28, т. 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната. Предвид обстоятелството, че стоката се транспортира от Нидерландия до Украйна, а не от място на територията на страната, в случая чл. 28, т. 2 от ЗДДС е неприложим и доставката не е облагаема с нулева ставка на данъка.
За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи място на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС (чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС (чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО) е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя.
Предвид неясната фактическа обстановка и липсата на конкретика, относно условия на доставка между отделните доставки и доколкото при доставката, извършена от българското дружество към украинското данъчно задължено лице, стоките се транспортират от територията на Нидерландия, на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО считам, че същата е с място на изпълнение на територията на Нидерландия, като по отношение на данъчното ? третиране за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено нидерландското данъчно законодателство. В тази връзка, както и с оглед задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във Нидерландия, българското дружество следва да се съобрази със холандското данъчно законодателство. Тъй като, мястото на изпълнение ще е извън територията на страната, за дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
В издадената за доставката фактура от страна на дружеството, съгласно чл. 79, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, като основание за неначисляване на ДДС следва да бъде посочен чл.86, ал. 3 от ЗДДС, а издадения данъчен документ следва да бъде отразен в колона 23 на дневника за продажбите по ЗДДС – „ДО на доставките по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка“.
По трети въпрос:
Въпросът е препратен за отговор по компетентност в Дирекция „Интрастат“ към ЦУ на НАП.