Изх. № 24-38-50
Дата: 21.08.2019 год.
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1;
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 4;
ЗКПО, чл. 173, ал. 1.
ОТНОСНО: ползването на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани по реда на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. №24-38-50/15.11.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
По повод извършвана проверка на „В…..“ ООД за 2014 г. относно изпълнение на условията за данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани по реда на чл. 189б от ЗКПО, е установено, че ползваното облекчение под формата на преотстъпен корпоративен данък е инвестирано в два актива – верижен трактор и култиватор.
Верижният трактор е закупен чрез договор за лизинг, подписан на 08.01.2015 г. Придобиването му е реализирано през 2017 г. съгласно нотариално заверен договор за покупко-продажба на МПС, подписан на 24.10.2017 г.
Другият актив – култиватор е придобит в годината на преотстъпване на стойност 50997 лв., като размерът на инвестирания в него преотстъпен данък, установен при проверката, е 20 997 лв.
Дружеството е декларирало преотстъпен данък в размер на 60 на сто от целия размер на данъка по годишната данъчна декларация – 55 908 лв.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Налице ли е право на преотстъпване на корпоративен данък до определения в ЗКПО размер по отношение на актива, за който са изпълнени всички изисквания за преотстъпване на данък съгласно ЗКПО – култиватор, или следва преотстъпването за 2014 г. да бъде определено като неправомерно в пълен размер?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка по направеното запитване и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Данъчното облекчение по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – 9 от ЗКПО.
1. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но същата регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че началната дата не може да бъде по-рано от 1 януари на годината на преотстъпване. Крайният срок за инвестиране на преотстъпения данъка е ясен и това е 31 декември на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Видно от изложеното в запитването, прехвърлянето на собствеността върху обекта на лизинга е извършено с договор за покупка-продажба на моторно превозно средство, подписан на 24.10.2017 г. Собствеността на актива верижен трактор е прехвърлена през 2017 г., т.е. не е налице придобит актив – верижен трактор в законоустановения двугодишен срок (в случая от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г.). Следва да се отбележи, че по време на действие на лизинговия договор липсва транслативен ефект (прехвърляне на собствеността на актива, предмет на лизинга от патримониума на продавача в полза на купувача). Прехвърлянето на собствеността настъпва към момента на сключване на договора за покупко-продажба и от този момент активът се счита за придобит от купувача.
Следователно в този случай условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО активът да е придобит в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, не е изпълнено и данъчно задълженото лице не може да ползва данъчното облекчение за преотстъпване на корпоративен данък за 2014 г. по отношение на актива верижен трактор.
2. Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО регламентира, че преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване.
Видно от цитираната разпоредба ограничението по отношение на размера на преотстъпения данък е обвързано с настоящата стойност на активите, в които се инвестира същият. Когато придобиването на активите е извършено в годината, за която се преотстъпва корпоративен данък, не се налага дисконтиране, тъй като стойността им съвпада с тяхната настояща стойност за годината на преотстъпването. В описания случай настоящата стойност на придобития актив – култиватор е неговата стойност по първичен счетоводен документ.
За да се претендира преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО в размер на 55 908 лв., то до края на 2015 година дружеството следва да е придобило активи с настояща стойност, определена към 31.12.2014 г., минимум за 111 816 лв. В конкретния случай проверяваното данъчно задължено лице е придобило в срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО само един актив на стойност 50 997 лв. Не е изпълнено изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък да не превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, в които същият следва да бъде инвестиран. Стойността на придобитите активи следва да е осигурена най-малко с 50 на сто самофинансиране от страна на регистрирания земеделски стопанин.
На основание чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, когато не са изпълнени изискванията за използване (разходване) на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал. Видно от цитираната разпоредба след като не са изпълнени условията, регламентирани в закона, се дължи възстановяване на целия размер на преотстъпения данък, на основание чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, заедно с дължимите лихви.
По отношение на поставения въпрос Върховният административен съд е постановил няколко решения. Съдът приема, че когато не са изпълнени условията за инвестиране на преотстъпения данък, задълженото лице дължи възстановяване на същия в бюджета, съразмерно на неизпълнената част от ангажимента за инвестиране. Аргументите са, че декларираният от лицето размер на преотстъпения данък е поставен от законодателя в зависимост не само от предпоставки, които трябва да са налице към момента на декларирането, а и от бъдещи условия, изпълнението на които е възможно едва след подаването на годишната данъчна декларация, като не всички могат да бъдат съобразени и изпълнението им да бъде гарантирано от данъчно задълженото лице при декларирането. (Решение на ВАС № 2241/27.02.2015 г. по адм. дело № 5525/2014). Според съда задълженото лице може да няма финансови възможности да направи предварително декларираната инвестиция. За това не би могло да се приеме, че целта на законодателя е да постави в неравностойно положение търговците, които могат да изпълнят условията само за част от декларирания за преотстъпване данък.
Други решения на ВАС в този смисъл са: № 7806/28.06.2016 г. по адм.д. № 7829/2015 г.; .№ 13425/ 08.12.2016 г. по адм.д. № 7954/2015 г.; № 12030/09.11.2016 г. по адм.д. № 8384/2015 г.; № 15351/13.12.2017 г. по адм.д. № 889/2017 г.; № 12260/ 11.10.2018 г. по адм.д. № 7372/2018 г.
Такова тълкуване не може да бъде споделено.
На първо място следва да се съобрази факта, че това данъчно облекчение представлява държавна помощ под формата на данъчно предимство за земеделските стопани. ЗКПО регламентира понятие за преотстъпване: „Преотстъпване на корпоративен данък е правото на данъчно задължено лице да не внася в републиканския бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон“ (чл. 166 от ЗКПО).
Данъчно задължените лица, регистрирани като земеделски стопани, могат да избират дали да се възползват от предоставеното данъчно облекчение. Правото на избор лицата могат да упражняват при попълване на годишната данъчна декларация за съответната година или на по-късен етап.
Целта на помощта трябва да отговаря на целите, поставени в Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014):
* Мярката представлява схема за данъчни облекчения, чиято цел е да насърчи инвестициите на земеделските стопани в нови сгради и нова земеделска техника при производството на непреработена растителна и животинска продукция (първично селскостопанско производство).
* Чрез извършване на инвестициите се цели подобряване на общата производителност и устойчивост на земеделското стопанство, по-специално чрез намаляване на производствените разходи или подобряване на производството.
Възниква въпросът как целите, заложени в Регламент (ЕС) № 702/2014, могат да бъдат постигнати, в случай че първо да се установи възможността за самофинансиране на инвестицията от страна на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) и спрямо това, едва когато срокът за инвестиране на данъка вече тече или дори е изтекъл, да се определи размерът на помощта (преотстъпения данък).
Преотстъпването на корпоративния данък представлява отклонение от общия режим на облагане. По тази причина законът изчерпателно и императивно е уредил както лицата, които имат право на преотстъпване на данъка, така и условията, които трябва да са налице, за да може да се ползва преотстъпването.
Така например при неспазване на законовото изискване към 31-ви декември на годината, за която се ползва преотстъпването, задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения или лихви, свързани с невнасянето в срок на такива задължения (чл. 167 от ЗКПО), законът е категоричен. В случай че са налице задължения, без значение на техния размер, правото на преотстъпване на каквато и да е част от корпоративния данък изобщо не възниква.
Законът не поставя различните земеделски производители в неравностойно положение. Това е така, защото освен за размера на самофинансирането по отношение на изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпения данък, лицето следва да предвиди и възможността да бъдат спазени и останалите условия по чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, като например активите, в които се инвестира данъкът, да не заместват съществуващи активи, за тях да не се ползва друга помощ, дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване и т.н.
В този смисъл не може да се възприеме различен подход по отношение на случаите, при които вече е предоставена помощ, но не са изпълнени условията за инвестиране, предвидени в чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. В случай че законодателят е искал да обвърже нормата на чл. 173, ал. 1 от ЗКПО (когато не са изпълнени изискванията на глава двадесет и втора на ЗКПО за последващо използване (разходване) на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал) с възможността за самофинансиране на инвестицията от страна на ДЗЛ, то както от смислова, така и от граматическа гледна точка тази разпоредба би звучала по съвсем различен начин.
Видно от дефиницията в § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО „дата на предоставяне на помощта“ за целите на чл.189б от ЗКПО е 31 декември на годината, за която се ползва преотстъпване. Това означава, че ползваната помощ е целият размер на преотстъпения от ДЗЛ и че тази помощ вече е била предоставена на 31 декември на годината, за която се претендира преотстъпването. В последствие, когато се установи, че изискванията на закона не са изпълнени, тя (ползваната помощ) в размера, в който вече е получена, трябва да се възстанови в бюджета.
Помощта по схемата се отпуска автоматично, с подаване на годишна данъчна декларация от бенефициера/ДЗЛ, който сам определя дали са изпълнени законовите предпоставки за ползване на данъчното облекчение. В случай че при последващ контрол се установи, че липсва някой от елементите от фактическия състав, от който възниква правото на преотстъпване, ДЗЛ трябва да възстанови на държавата неправомерно получената помощ.
Предвид гореизложеното следва да се направи извод, че след като не е спазено едно от предвидените в ЗКПО изисквания (в случая това на чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО) на основание чл. 173, ал. 1 от ЗКПО целият размер на преотстъпения данък подлежи на възстановяване заедно със съответните лихви.