3_524/18.02.2011 г.
ЗДДС, чл. 79, ал. 3;
ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 112, ал. 3;
ЗДДС, чл. 126, ал. 2 и ал. 3;
ППЗДДС, чл. 58, ал. 2;
ЗКПО, чл. 28, ал. 2 и ал. 3, т. 1;
ЗКПО, чл. 28, ал. 4
Относно: поставени въпроси по прилагане на ЗДДС и ЗКПО
Според изложеното в запитването, на ……2011 г. възниква пожар в стопанисвания от „А” ООД нает склад в гр. Г. по договор за наем от ……2010 г. с „Б” АД. В уверение на това е представено копие от Удостоверение изх.№ … от ……..2011 г. на МВР, Областно управление „Пожарна безопасност и защита на населението”. Твърди се, че при пожара са унищожени ЕКАФП на дружеството; компютри и лаптоп, в които е била въведена информация за закупените и продадени стоки „складово стопанство” и фактуриране на продажби; първични счетоводни документи, фактури за покупки и продажби, счетоводни справки, отчети и ГДД за 2008 г. и 2009 г. Унищожена е стока „захарни изделия” и суровини за производство на захарни изделия, за които се уточнява стойността на загубата. Унищожени са фактури за покупки и продажби за текущия м…2011 г., поради което дружеството няма възможност да подаде СД по ДДС по реда на чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за периода м……2011 г.
При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. По какъв начин следва да се възстановят унищожените при пожара първични счетоводни документи-фактури за покупки и продажби за периода м….2011 г. като се има предвид, че дейността на дружеството е търговия на едро в цялата страна и доставчиците и клиентите са не по-малко от 600 бр.?
2. Какъв е срокът за възстановяване на тази информация и срокът за подаване на справката-декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за данъчен период м…… 2011 г.?
3.Как трябва да се осчетоводи унищожената стока и трябва ли да се начисли ДДС върху сумата?
4. Следва ли пожарът да се счита за непреодолима сила и със стойността на изгорелите стоки да не се прави корекция на данъчния кредит по реда на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС?
5.При годишно приключване резултатът трябва ли да се преобразува със сумата на унищожените стоки и сумата на начисления данъчен кредит /ако следва да се начисли ДДС по реда на чл. 79, ал. 3 от закона/?
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 100 от 21 декември 2010 г./, Правилник за прилагане на закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 10 от 1 февруари 2011 г./ и ЗКПО /обн. ДВ, бр. 105 от 22 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 94 от 30 ноември 2010 г./ изразяваме следното принципно становище:
По първия поставен въпрос:
Съгласно чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството /ЗСч/, предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Фактурата е данъчен документ по смисъла на ЗДДС и може да се издава ръчно или автоматизирано (чл. 112, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС). В ал. 3 на чл. 112 от ЗДДС е регламентирано, че при кражба, загубване, повреждане или унищожаване на данъчен документ регистрираното лице уведомява писмено компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите не по-късно от 24 часа от узнаването на съответното обстоятелство.
Съгласно чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС при изгубване, унищожаване или кражбана оригинала на документ регистрираното лице може да упражни своето право на приспадане на данъчен кредит, като уведоми за това териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрацията си и осигури фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си.
Задълженията и правата, произтичащи от цитираните разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС в случая се упражняват пред ТД на НАП по регистрация на лицето, унищожило документа и претендиращо правото на данъчен кредит.
Освен това на основание чл. 23, ал.1 от ЗСч предприятията съставят годишен финансов отчет към 31 декември в хиляди левове. Финансовите отчети трябва да са съставени ясно и в съответствие с изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Те трябва да представят вярно и честно имущественото и финансово състояние на предприятието, отчетения финансов резултат, промените в паричните потоци и в собствения капитал. В конкретния случай за да се изготви отчет, който да отговаря на цитираните законови изисквания, е необходимо същият да включва информацията от издадените и получените от дружеството първични счетоводни документи за цялата финансова година, поради което следва от съответните контрагенти да се снабдят със заверени копия на унищожените документи.
По втория поставен въпрос:
С разпоредбата на чл. 124 от ЗДДС се въвежда задължението на регистрираните по този закон лица да водят регистрите – дневник за покупките и дневник за продажбите. Съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124, с изключение на случаите по чл. 157 от с.з.
С оглед вероятността да не могат да се отразят всички издадени и получени от дружеството документи в справката-декларация за данъчен период м…..2011 г., трябва да се има предвид следното:
Законодателят е предвидил възможността за корекции на грешки при декларирането в случаите на неотразяване или неправилно отразяване на данъчни документи. Когато грешките са установени до изтичането на срока за подаване на справка-декларацията, те се поправят, като лицето извърши необходимите корекции и подаде отново справка-декларациите и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС (чл. 126, ал. 2 от ЗДДС). В разпоредбата на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС е уреден начинът на извършване на корекции на допуснати грешки в подадени справки-декларации и VlЕS – декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните peгистри, когато същите грешки са установени след изтичането на срока за подаване на декларациите.
Когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи съгласно чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС същата се коригира от задълженото лице чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката.
В т. 2 на чл. 126, ал. 3 от закона са уредени случаите, когато грешката се дължи на неправилно отразяване на документи в отчетните регистри. Инициативата за коригиране в случая е на задълженото лице, което писмено уведомява компетентния opган по приходите в съответната ТД на НАП. Органът по приходите предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период. В ЗДДС не е регламентиран специфичен ред за предприемане на тези действия, поради което приложение ще намерят общите разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
ЗДДС не предвижда възможност за удължаване на нормативно установения срок за подаване на справката-декларация. Обръщаме внимание, че независимо от реда за коригиране на грешки, описан в разпоредбата на чл. 126 от ЗДДС, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 72 от с.з. относно правото на приспадане на данъчен кредит, като при пропускане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, правото се погасява и не може да бъде упражнено чрез извършване на корекции на грешки. От друга страна за несвоевременното погасяване на задължения се дължат лихви по Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания. Отделно, когато регистрирано лице е длъжно да начисли данък, за неначисляване на данък в предвидените в ЗДДС срокове, лицето подлежи на санкция по чл. 180 от с.з.
На основание чл. 179, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице, което като е длъжно, не подаде справка-декларацията по чл. 125, ал. 1, декларацията по чл. 125, ал. 2, отчетните регистри по чл. 124, декларацията по чл. 157, ал. 2 или не ги подаде в предвидените срокове, се наказва с имуществена санкция – за юридическите лица и еднолични търговци, в размер от 500 до 10 000 лв.
По трети, четвърти и пети поставени въпроси:
Счетоводното отчитане на нанесените в резултат на пожара щети върху активите на предприятието се осъществява съобразно изискванията на приложимите счетоводни стандарти.
Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол, който се отразява в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период /чл. 79, ал. 4 от ЗДДС/. Протоколът за корекция следва да съдържапосочените в чл. 66, ал.1 от ППЗДДС данни.
Независимо от разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, за стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, лицето дължи данък в размер, определен по формулите, регламентирани в чл. 79, ал. 6 от ЗДДС.
Съгласно чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила.
Освен това, следва да се има предвид, че на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси не се признават за данъчни цели, освен когато тези разходи се дължат на причините, посочени в чл. 28, ал. 3 от ЗКПО, една от които е непреодолимата сила (т. 1 на ал. 3).
Ако регистрираното лице може да докаже, че унищожаването, липсата или брака на активите са в резултат на непреодолима сила, чрез издадени от компетентните органи документи, то няма да коригира ползвания данъчен кредит съгласно разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, респективно счетоводните разходи за брак на материални запаси няма да се регулират за данъчни цели на основание чл. 28, ал. 3, т. 1 от ЗКПО.
В данъчното законодателство липсва легална дефиниция за непреодолима сила. Такава има в чл. 306, ал. 2 от ТЗ: „непреодолима сила” е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключване на договора.
Като непреодолима сила, според съдебната практика се квалифицират природните бедствия – земетресение, наводнение, силен снеговалеж, голяма суша, пожар (ако не се дължи на причини, за които длъжникът отговаря) и т.н. Всички тези обстоятелства от извънреден характер са за длъжника (или за данъчно задълженото лице) случайни по своя произход, непредвидени и непредвидими, настъпващи независимо и въпреки волята на лицето. Бедствие е събитие или поредица от събития, предизвикани от природни явления, инциденти, аварии или други извънредни обстоятелства, които засягат или застрашават живота или здравето на населението, имуществото или околната среда в размери, които изискват предприемането на мерки или участието на специални сили и използването на специални ресурси (чл. 2 от Закона за защита при бедствия).
Освен природни явления, непреодолима сила могат да бъдат и събития и явления от обществения живот – военни действия, правителствени забрани, ограничаващи износа (ембарго), епидемии, стачки, хиперинфлация и т. н.
Непреодолимата сила, като юридически факт, означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение.Неизпълнението не трябва да се дължи на причини, за които длъжникът отговаря. Обективна невъзможност да се изпълни задължението е налице, когато то не може да се изпълни нито от длъжника, нито от друго лице.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, същото трябва да има извънреден характер за данъчно задълженото лице, да е случайно по своя произход, непредвидено и непредвидимо, настъпващо независимо и въпреки волята на лицето, но да не се дължи на причини, за които последното отговаря. Съществен елемент на непреодолимата сила е, че събитието и неговите последици биха настъпили и при полагане на всички възможни усилия за ненастъпването им от добрия търговец в дадена сфера на дейност. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
Предвид горното в настоящия случай приложените документи към писменото запитване не са достатъчни, за да може да бъде пожарът квалифициран като непреодолима сила.
В тази връзка при формиране на данъчния финансов резултат за облагане с корпоративен данък следва да имате предвид разпоредбата на чл. 28, ал. 4 от ЗКПО, която указва, че не се признава за данъчни цели разходът за данък по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на активите, непризнати по реда на чл. 28, ал. 1 – 3. В конкретния случай, при счетоводен разход за ДДС, начислен съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС върху непризнат за целите на ЗКПО разход, поради това, че има характера на брак, който не отговаря на изискванията на чл. 28, ал. 3, т. 1 от с.з., то и разходът за ДДС не се признава за данъчни цели. С него се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на чл. 28, ал. 4 от ЗКПО.
В заключение следва да се отбележи, че на основание чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс всички доказателства относно наличие на обстоятелства за непреодолима сила и размера на нанесените щети подлежат на конкретна проверка и обективна преценка и анализ от органа по приходите, съвкупно с установените при административното производство данни и факти.