Изх. № 24-39-87
Дата: 06.11.2018 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 5;
ЗДДС, чл. 94, ал. 2;
ЗДДС, чл. 107, т. 4, б. „а“;
ЗДДС, чл. 115, ал. 1;
ЗДДС, чл. 115, ал. 2;
ЗДДС, чл. 124;
ЗДДС, чл. 125, ал. 1;
ЗДДС, чл. 126, ал. 6;
ЗДДС, чл. 126, ал. 7;
ППЗДДС, чл. 119б, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 119б, ал. 3;
ЗЗД, чл. 92, ал. 1.
ОТНОСНО: Поставени въпроси по прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), възникнали в хода на проверка на „……………………………………“ ЕООД
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. №…………………..2018 г., препратено по компетентност от дирекция ОДОП ……………., е изложена следната фактическа обстановка:
„………………………………………………….“ ЕООД (търговец) е дерегистрирано на 08.05.2018 г. на основание на чл. 107, т. 4, б. „а“ от ЗДДС – прекратяване на лицето с ликвидация (вписана в Търговския регистър към Агенция по вписванията).
До датата на ликвидацията търговецът е бил основен търговски представител на ….. АД (……………), съгласно Договор №………….2017 г. Посредническата дейност е извършвана по два начина:
1. чрез сключване на договори с нови клиенти на ……. АД или чрез подновяване на съществуващи договори преди изтичане на срока им. За тази дейност търговецът получава месечни комисионни възнаграждения, чийто размер се определя от срока на договора и от месечната такса, която абонатът ще плаща по време на договора. Издадените фактури за получените комисионни възнаграждения през периода от 04.05.2017 г. до 08.05.2018 г. (датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС) са отразени в дневника за продажбите в съответните данъчни периоди и размерът на начисления данък е участвал при определяне на резултата в справка-декларацията за ДДС за съответния данъчен период.
Съгласно т. 2.4.9 от Приложение №1 към Договор №……………2017 г., ако „Абонат, който е сключил Индивидуален договор за предоставяне на услуги (т.е. за нова активация или Retention), прекрати същия в срок от 180 (сто и осемдесет) дни от подписването му, търговецът дължи на ………….. възстановяване в пълен размер на съответните комисиони, платени или дължими на търговеца във връзка с този Индивидуален договор (основна и допълнителна комисиони).“;
1. чрез сключване на договори с други юридически лица (довереник/дилър), които сключват договори с нови клиенти на …… АД и подновяват договорите с изтекъл срок на действие. За тези договори …… АД изплаща комисионни възнаграждения в полза на търговеца на месечна база, а той префактурира същите на съответния довереник/дилър. По фактурите, издадени от дилърите (подизпълнителите), търговецът е упражнил данъчен кредит в данъчния период, в който са издадени.
В Приложение №1 към договорите, сключени между търговеца и дилърите (подизпълнителите), е налице аналогична клауза (т. 2.4.9), която урежда възстановяване на комисионното възнаграждение в пълен размер при прекратяване на сключен индивидуален договор в срок от 180 (сто и осемдесет) дни от подписването му.
За периодите от 04.05.2017 г. до 08.05.2018 г. търговецът е издавал кредитни известия и е възстановявал комисионните възнаграждения на мобилния оператор. В дневника за покупките са отразявани издадените от дилърите (подизпълнителите) кредитни известия при прекратяване на договорите със съответните абонати.
След датата на дерегистрация – 08.05.2018 г. до края на м. май 2018 г. търговецът следва да възстанови на мобилния оператор получените комисионни възнаграждения по договори, прекратени в срок от 180 дни от подписването им. За тази цел от търговеца е подадено уведомление до дирекция „……………………………………….“ за прилагане на чл. 126, ал. 6 от ЗДДС.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1 ) Следва ли да се разглежда като неустойка разписаното в т. 2.4.9 от Приложение №1 към всеки договор – цялостното връщане на получените комисионни възнаграждения?
2) Налице ли са основания за издаване на кредитни известия от „………………………….“ ЕООД и неговите подизпълнители?
3) Каква трябва да бъде датата на издаване на кредитните известия?
4) В случай че са налице основания за издаване на кредитни известия, следва ли да се счита за дата на настъпване на данъчното събитие датата на издаване на разрешение по чл. 126, ал. 6 от ЗДДС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
По първи въпрос:
По смисъла на чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите, неустойката „обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди.“.
Предвиденото в т. 2.4.9 от договорите възстановяване в пълен размер на съответните комисиони, платени или дължими на дружеството при прекратяване на договорите на мобилния оператор с неговите абонати в срок от 180 дни от подписването им, няма характер на неустойка, която да служи като обезщетение за вреди от неизпълнение на предмета на договора. В конкретния случай не е налице неизпълнение на предмета на договора. Търговецът е изпълнил договореното и мобилният оператор няма възражение по неговото изпълнение. Част от договорите на мобилния оператор с абонатите са прекратени преди изтичане на срока от 180 дни от подписването им, в резултат на което в съответствие с клаузите на подписания договор е налице основание за намаляване на дължимото възнаграждение само със стойността на получените комисиони по прекратените договори.
По втори, трети и четвърти въпрос:
Съобразявайки изложената фактическа обстановка, считам че в конкретния случай между мобилния оператор и търговеца е налице доставка с непрекъснато изпълнение. Аналогична е ситуацията и между търговеца и другите юридически лица – подизпълнители.
Доставки с непрекъснато изпълнение за целите на чл. 25, ал. 4 и 5 от ЗДДС са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва (или да не извършва) редица еднакви по същество престации. За тези доставки с непрекъснато изпълнение предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
В конкретния случай търговецът се е задължил към мобилния оператор (съответно подизпълнителите на търговеца) за срока на действие на договора да извършва редица еднакви по същество престации, включително нова активация и задържане на клиенти.
За целите на отчитане на извършените услуги, съгласно т. 3 от приложение 1 към договора мобилният оператор изпраща отчет на търговеца в срок до 10-ия работен ден на всеки календарен месец, следващ този, за който се дължи комисионата, съдържащ информация относно изчисляването на комисионата за съответния период и за всички други възнаграждения, които мобилният оператор следва да изплати през въпросния период. Цитираният отчет съдържа и волеизявление за прихващане на дължими от търговеца суми за възстановяване или неустойки по договора и основанията за тях.
За извършените доставки по изпълнение на договора с мобилния оператор търговецът е издал фактури за получените възнаграждения за всеки месец. Във връзка с възникнали основания за възстановяване на част от получените комисиони, тези, получени за договорите на мобилния оператор с абонати, прекратени преди изтичане на срока от 180 дни от подписването им, за които търговецът е уведомен с отчета по т. 3 от приложение 1 към договора, в съответствие с разпоредбата на чл. 115, ал. 1 и 2 от ЗДДС търговецът е задължен и съответно е издал кредитни известия.
Във връзка с прекратяване регистрацията на търговеца по ЗДДС, издаването на данъчни документи, в конкретния случай на кредитни известия, след тази дата следва да бъде съобразено с разпоредбата на чл. 126, ал. 6 и 7 от ЗДДС. При настъпване на основание за издаване на кредитни известия (наличие на прекратени договори на мобилния оператор с абонати преди изтичане на срока от 180 дни от подписването им), търговецът следва писмено да уведоми компетентната териториална дирекция (ТД) на НАП, която след преценка издава разрешение за издаването на съответния данъчен документ или отказва издаването му. В 14-дневен срок от получаване на разрешението търговецът следва да издаде съответния данъчен документ и да подаде декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС и отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС за периода, през който е издаден съответният документ по реда на чл. 119б, ал. 2 и 3 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС). В дневника за продажби и в справка-декларацията за данъчния период, през който е издаден съответният документ търговецът следва да отрази само издадените документи, за които е издадено разрешение от компетентната ТД на НАП. В конкретния случай съгласно чл. 126, ал. 6 и 7 от ЗДДС освен корекция в намаление на начисления данък следва да бъде извършена и корекция на приспаднатия данъчен кредит в случаите, когато търговецът дължи възстановяване на мобилния оператор на получено възнаграждение, каквото от своя страна по силата на аналогичните клаузи в договорите с подизпълнителите следва да му бъде възстановено в пълния размер на съответните комисиони от подизпълнителите. В този случай и с оглед осигуряване на неутралността на данъка върху добавената стойност в дневника за покупките за същия данъчен период търговецът следва да отрази издадените кредитни известия от подизпълнителите за извършена от тях корекция на начисления данък във връзка с договорното задължение за възстановяване на комисионно възнаграждение по прекратени договори на мобилния оператор с абонати преди изтичане на срока от 180 дни от подписването им, сключени от подизпълнителите. Справка-декларацията и отчетните регистри се подават само на хартиен и технически носител в компетентната ТД на НАП до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, през който е издаден съответният документ. Съгласно чл. 119б, ал. 3 от ППЗДДС в справка-декларацията, VIES-декларацията и отчетните регистри търговецът следва да посочва идентификационният номер по чл. 94, ал. 2 от закона, под който е бил регистриран до датата на прекратяване на регистрацията му.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/