3_1717/06.11.2019 г.
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 16;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 71, т. 3;
ЗДДС, чл. 95, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1;
ЗДДС, чл. 102, ал. 3 и ал. 4;
ЗДДС, § 1, т. 38 от ДР
ОТНОСНО: право на данъчен кредит при внос съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, над 90 % от приходите на „П“ ООД са от работа върху движима вещ /ишлеме/. Посочено е, че контрагентите на дружеството са започнали да закупуват материали от държави извън Европейския съюз, като материалите за производство се адресират за получаване от „П“ ООД, а всички други действия като собственост, поръчки, транспорт и плащане по доставките са на чуждестранните контрагенти.
Материалите пристигат на Митница Аерогара София. В митническите декларации за внос „П“ ООД е посочван като получател на стоката и дружеството следва да освободи пратката, като с това свое действие извършва услуга на чуждестранния контрагент. Пред митницата декларира, че стоките не са негова собственост и не плаща за тях.
Вносните мита и дължимият при внос ДДС по митническа декларация се заплащат от „П“ ООД като получател на стоката, но тъй като стоките не са собственост на дружеството, а чужди материали, сумата на платения ДДС не се ползва като данъчен кредит и се отчита като разход.
Платените мита и ДДС се префактурират на контрагентите, осчетоводяват се като приход и се заплащат от чуждестранните контрагенти. Така на практика чрез българското дружество чуждестранните контрагенти извършват плащане на мито и ДДС по пратки извън ЕС. Тъй като в митническата декларация чуждестранният контрагент не фигурира, но придружаващата фактура е на негово име, същият не може да ползва платеното ДДС като данъчен кредит.
Към писменото запитване е приложена фактура, от която е видно, че получател на стоката е дружество, установено във Франция.
Във връзка с горното е поставен въпроса може ли „П“ ООД, само въз основа на платежното нареждане за платено ДДС и митническата декларация, да ползва сумата като данъчен кредит?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 33/2019 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 5/2019 г.) е изразено следното становище:
Вносител по смисъла на § 1, т. 38 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е лицето – длъжник за заплащане на вносните мита, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Европейския съюз.
Съгласно чл. 71, т. 3 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос по чл. 16 от ЗДДС, когато притежава митнически документ за внос, в който е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона. Следователно за удостоверяване на качеството „вносител“, законът изисква митническа декларация, в която лицето да е вписано като такъв. Предвид обстоятелството, че дружеството е получило стоки на територията на страната от трета страна, същото се явява вносител по смисъла на ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС регистрираното по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос, когато стоките, обект на вноса, се използват за извършваните от него облагаеми доставки. В случая дружеството не извършва облагаема доставка със стоките, предмет на вноса, а извършва услуга по работа върху тях, поради което материалноправната предпоставка за възникване на право на приспадане няма да е налице. Поради това независимо, че лицето притежава митническа декларация, в която е вписано като вносител и е внесло дължимия за вноса ДДС в държавния бюджет, при стриктно приложение на нормите, касаещи правото на приспадане на данъка, такова право за дружеството не би възникнало.
В същото време в конкретната хипотеза правото на приспадане на данъка няма да възникне и за собственика на стоките, тъй като същият не е регистрирано по ЗДДС лице. За собственика няма да възникне и право за възстановяване на данъка по реда на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка на Европейския съюз, тъй като ЗДДС приравнява на облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната транспортирането на стоки, внесени на територията на страната за нуждите на икономическа дейност на едно лице, каквото транспортиране собственикът извършва чрез своя контрагент.
В случая обаче при решаване на казуса следва да се вземе предвид и принципа на неутралността на данъка върху добавената стойност, който е основен принцип във функционирането на механизма на облагането със същия и изисква икономическите оператори да бъдат освободени изцяло от тежестта му. Поради това и предвид обстоятелството, че в конкретната хипотеза и доставчик, и получател по една облагаема доставка биха били лишени от правото на приспадане, без да е налице крайно потребление на стоката, следва да се приеме, че правото на приспадане на данъка е налице, ако няма данни за данъчна злоупотреба.
Важно е да се отбележи, че НАП има право да предприеме мерки за осъществяване на контрол и обмен на информация със съответната държава членка по местоустановяването на собственика и при установяване, че същият е лице, което системно не изпълнява данъчните си задължения и не е отчело последващи доставки с внесената през българска митница стока, правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството, платило ДДС по вноса, следва да бъде отказано. В този случай е необходимо да се признае приоритет на защита на фискалния интерес, доколкото операцията излиза извън стриктните рамки на закона, което благоприятства условия за данъчна злоупотреба, поради което данъчната тежест следва да се понесе от лицето – вносител.
На основание чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стоки за целите на този закон се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС.
Също така нормата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС указва, че място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ? към получателя.
По силата на посочените разпоредби, когато лице, неустановено на територията на страната, какъвто е контрагентът на дружеството, е собственик на стоки, в случая внесени на територията на страната, които се транспортират от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, следва да се приеме, че същото осъществява независима икономическа дейност на територията на страната – облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС (доставка, приравнена на възмездна, с място на изпълнение на територията на страната), поради което, на основание чл. 95, ал. 2 от ЗДДС, подлежи на регистрация по закона.
Тази норма е относима към собственика на стоките – данъчно задълженото лице от другата държава членка и той е лицето, което следва да се регистрира по ЗДДС. По силата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. След регистрацията по ЗДДС на това лице движението на стоките най-вероятно ще попадне в хипотезата на вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 или ал. 4 от ЗДДС.
В случай, че данъчно задълженото лице от друга държава членка – собственик на стоките, изпълни задължението си за регистрация по ЗДДС и притежава митническа декларация, в която е посочено като вносител, ще има право на възстановяване по реда на Глава седма от закона на начисления и внесен по реда на чл. 90 от ЗДДС данък по вноса.
При положение, че данъчно задълженото лице от друга държава членка – собственик на стоките, не изпълни задължението си за регистрация по ЗДДС, същото подлежи на служебна регистрация по реда на чл. 102 от ЗДДС. На основание ал. 3 от същия член, в случаите когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, следва да се приеме, че същото дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Съгласно разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.
Определянето на данъчните задължения на лицето се извършва с ревизионен акт по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.