3_2646/25.11.2014 г.
ЗДДС, чл. 13, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5;
ЗДДС, чл. 70, ал. 2, т. 1, т. 4 и т. 5;
ЗДДС, чл. 128;
ЗДДС, § 1, т. 18 и т. 18а от ДР
Относно: право на приспадане на данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването „А” ЕООД е с основен предмет на дейност търговия, монтаж и ремонт на климатици. На …….2014 г. с договор за покупко-продажба дружеството е закупило от германско физическо лице лек автомобил марка Ситроен, модел Берлинго, с брой места 4+1 за сумата от …….. евро. Автомобилът ще се използва за транспортиране на климатици, резервни части, необходима техника във връзка с ремонтите, т.е. ще се използва във връзка с основната дейност на фирмата. Допълнително бе уточнено, че при доставка на услуга по ремонт на климатична техника транспортът ще бъде вписан на отделен ред във фактурата.
При транспортирането на климатична техника, която ще се доставя на клиенти на дружеството ще се фактурира стоката /климатиците/ и на отделен ред във фактурата – транспортът на същата до крайния клиент. Допълнително бе уточнено също, че закупеният автомобил е втора употреба.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Необходимо ли е при покупката на автомобила дружеството да начисли ДДС на основание чл. 117 от закона?
2. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит при закупуване на горива, резервни части, ремонти и за други разходи, свързани с автомобила?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 03.01.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 110 от 21.12.2013 г.) изразяваме следното становище:
По първия поставен въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване /ВОП/ е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
За да се приложи режимът на ВОП, който е регламентиран с чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да са изпълнени следните условия:
– доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;
– предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или друго вещно право върху стоката, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;
– придобиването да е възмездно;
-стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка.
Предвид гореизложеното придобиването на право на собственост върху стока, доставчик на която е физическо лице, установено в друга държава – членка, нерегистрирано за целите на ДДС, не следва да се приема за вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС.
В настоящия случай ако от документите, удостоверяващи правото на собственост на продавача (германско физическо лице) може да се установи по категоричен начин, че собственикът на автомобила не е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, за получателя по доставката „А” ЕООД не е налице хипотезата за вътреобщностно придобиване на МПС и не възниква задължение за начисляване на данък.
По втория поставен въпрос:
“Лек автомобил“ по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. В този смисъл, за да попадне в обхвата на определението, дадено в § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, автомобилът следва да отговаря едновременно на следните критерии:
-броят на местата за сядане без мястото на водача да не превишава 5;
-да не е предназначен за превоз на товари;
– да няма трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице, което да е неподвижно закрепено и при обичайната му употреба да не се налага неговото отделяне от превозното средство.
Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил и стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали. Предвид цитираните разпоредби, за начислен данък върху добавената стойност за придобит или внесен лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, в общия случай правото на приспадане на данъчен кредит не е налице.
Изключенията от това правило са регламентирани с ал. 2 на чл. 70 от ЗДДС, като ограниченията по отношение правото на приспадане на данъчен кредит, посочени в алинея 1, т. 4 и 5 на същата разпоредба не се прилагат, когато:
– превозните средства по ал. 1, т. 4 се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба, или стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозните средства;
– превозните средства по ал. 1, т. 4 са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности);
– стоките или услугите са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности), включително след преработка;
-превозните средства по ал. 1, т. 4 и стоките или услугите по ал. 1, т. 5 се използват и за дейности, различни от посочените по-горе, в случаите, когато една или повече от изброените по-горе дейности са основна дейност за лицето. В тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит е налице от началото на месеца, следващ месеца, за който е изпълнено изискването за основна дейност.
“Основна дейност“ по смисъла на § 1, т. 18а от ДР на ЗДДС е дейността на регистрираното лице, когато общата стойност на извършените от лицето доставки по една или повече от изброените по-горе дейности представлява повече от 50 на сто от общата стойност на всички изпълнени от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по същия закон.
Дали е налице основание за възникване на данъчен кредит в конкретния случай при закупуване на горива, резервни части, ремонти и за други разходи, свързани с автомобила, следва да се преценява с оглед разпоредбите на чл. 70, ал. 2, т. 1 и т. 4 от ЗДДС. Според изложеното в запитването и допълнително уточнение, дружеството ще използва лекияавтомобил за транспортиране на климатици, резервни части, необходима техника във връзка с извършване на ремонтите на същите като ще фактурира стоката /климатиците/ респективно ремонта им, на отделен ред във фактурата, както и транспорта на същите до крайния клиент.
В ЗДДС не е дадена легална дефиниция на понятието транспортни услуги. Съгласно чл. 367 от Търговския закон (ТЗ) с договора за превоз превозвачът се задължава срещу възнаграждение да превози до определено място лице, багаж или товар.
За целите на чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС с оглед посочената разпоредба в ТЗ, като транспортна услуга следва да се приеме услугата по превоз на стоки по определен маршрут и срещу възнаграждение, дължимо от получателя на услугата.
Освен това следва да се има предвид разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, се приема, че е налице една основна доставка.
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това „операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C-242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)”. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C-425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tierce Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
Предвид изложеното, когато при осъществяване на основната дейност на дружеството доставката със стока се съпътства от друга доставка – в случая осъществяване на транспортна услуга и плащането е определено общо, предвид разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС следва да се приеме, че е налице една основна доставка – доставка със стока.
В случаите, когато при доставката на стока (климатична техника) плащането не е определено общо и транспортната услуга е договорена с отделна цена от цената на стоката, са налице две доставки – доставка на стока и доставка на транспортна услуга.
В случаите на доставка на услуга по ремонт на климатична техника по отношение на това налице ли е транспортна услуга следва да се има предвид изложената по-горе практика на СЕС за основна и съпътстваща доставка.
При положение, че съгласно цитираната практика на СЕС се приеме, че транспортната услуга представлява самостоятелна основна доставка, то по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва дасе има предвид следното:
Разпоредбите на чл. 70, ал. 2, т. 1 и т. 4 от ЗДДС биха могли да се приложат само в случаите, когато дружеството използва лекия автомобил единствено за извършване на транспортни услуги, за които има изрични договорености между страните и лицето разполага с документи, доказващи извършването на същите, като разходите за експлоатация и поддръжка на автомобила следва да бъдат документално обосновани чрез издаването на пътни листове, осчетоводени разходи за гориво – смазочни материали и др.
При положение, че дружеството използва лекия автомобил и за други стопански дейности, то за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо една или повече от изброените в чл. 70, ал. 2, т. 1-4 дейности да са основна дейност за него.
Важно е да се отбележи, че ако дружеството отговаря на изискването за основна дейност, но използва лекия автомобил и за дейности, посочени в чл. 70, ал. 1, т. 1 – 3 от ЗДДС, то за него ще възникне право на приспадане на частичен данъчен кредит.
В заключение следва да се посочи, че органите по приходите от ТД на НАП имат компетентност да извършат последващ контрол по отношение законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит с цел установяване на всички обстоятелства и факти, имащи отношение и значение за правилното определяне на данъчните задължения.