3_998/13.06.2019 г.
ЗДДС, чл. 40, т. 1 и 2
ЗДДС, чл. 45, ал. 4 и ал. 6
ЗДДС, чл. 66, ал. 2
ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1
ЗДДС, чл. 72, ал. 1, ал.2 и ал. 3
ЗДДС, чл. 79а
ЗДДС, чл. 79б
ЗДДС, чл. 73, ал. 1
ДР на ЗДДС, § 1, т. 83
ППЗДДС, чл. 40, ал. 1
ОТНОСНО: право на приспадане на данъчен кредит съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с доставки по изграждане на сграда с предназначение към момента „Дом за възрастни хора“
Според изложеното в запитването „Х“ ЕООД е регистрирано през 2009 г. с предмет на дейност: оказионна търговия; търговия с промишлени и други стоки в страната и в чужбина; търговско представителство и посредничество на местни и чуждестранни физически и юридически лица; консултантска дейност; хотелиерски, туристически, транспортни и други услуги; комисионна и спедиционна дейност, както и всяка друга дейност, незабранена със закон или друг нормативен акт.
През октомври 2018 г., след промяна на едноличния собственик на капитала, е променен и предметът на дейност, като същият е предоставяне на социални услуги с настаняване на възрастни хора и лица с физически увреждания; хотелиерски, туристически, рекламни услуги; ресторантьорство; покупка, строеж, всякакви видове строителни дейности и обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба, както и всяка друга дейност, незабранена от закона, при спазване на съответните разрешителни режими за дейностите, за които са изискуеми. Промяната е наложена от инвестиционните намерения на дружеството да изгради обект „Дом за възрастни хора“. Посочено е, че дружеството кандидатства за безвъзмездно финансиране с подаден проект пред Разплащателна агенция по Оперативна програма „Програма за развитие на селските райони“, код на проекта по КИД 87.30 Социални грижи с настаняване на възрастни лица и хора с физически увреждания. Проектът в момента е на етап „оценяване“. Няма издадено разрешение за строеж, има изготвен инвестиционен проект, внесен в общината за одобрение.
За периода 01.12.2018 г. – 31.12.2018 г. дружеството е подало справка – декларация по ЗДДС, като е упражнило право на приспадане на данъчен кредит във връзка с получени доставки на услуги – изработка на инвестиционен проект и консултантски договор. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано с мотиви, че изначално е ясно, че направените разходи, включително ДДС, са за изграждане на активи, които ще се използват само за освободени доставки. За да стигнат до този извод, органите по приходите приемат за меродавен вписания предмет на дейност и обстоятелството, че дружеството е кандидат по проект за изграждане на дом за възрастни хора.
В запитваното е посочено, че „Х“ ЕООД не е вписан като доставчик на социални услуги в регистъра на Агенцията за социално подпомагане /АСП/, нито реално предоставя социални услуги към датата на проверката. Също така се сочи, че видно от данните в Търговския регистър /ТР/ предметът на дейност на дружеството не се ограничава с извършването на социална дейност, а е с широк обхват, който включва и хотелиерски услуги, и покупка и строеж на недвижими имоти. Следователно, закупеният недвижим имот може да бъде използван и за извършването на доставки, които са облагаеми по общия ред на ЗДДС. Обстоятелството, че дружеството е кандидат по проект за изграждане на дом за стари хора не означава, че то реално ще предоставя такава услуга, преди сградата да е изградена и въведена в експлоатация.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Как и в кой момент се преценява предназначението на полученото в резултат на определена доставка? В конкретния случай, извършването на разходи за построяване и обзавеждане на дом за възрастни хора означава ли, че дружеството реално ще предоставя такава услуга преди сградата да е изградена и въведена в експлоатация?
2. Следва ли дружеството като получател по доставките с изпълнени изисквания на чл. 69 от ЗДДС и регистрирано за целите на ЗДДС лице да има право да приспадне като данъчен кредит начисления му данък, а едва когато бъде безспорно установено, че получателят по доставката използва полученото за осъществяване на доставки, които са освободени за целите на ЗДДС, то тогава да бъде налице основание за приложение на разпоредбата на чл. 79, ал. l от ЗДДС?
Въпросите са продиктувани от обстоятелството, че според „Х“ ЕООД не е изначално ясно в момента какво ще бъде предназначението на бъдещата сграда – тя може да бъде и хотел, ако не се одобри кандидатстването по проекта или ако дори независимо от одобрението, дружеството промени инвестиционните си намерения и смени предназначението на сградата.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 33/2019 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 5/2019 г.) е изразено следното становище:
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС.
С оглед на цитираните правни норми се налага изводът, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки или услуги.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получени от дружеството доставки на стоки или услуги се използват или ще се използват за облагаемата му дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
Съгласно разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
Следва да се има предвид, че според трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon G?p Centrum, C 368/09, все още непубликувано в Сборника, т. 37 и цитираната съдебна практика и Решение по дело C 280/10 т. 29 и т. 40).
Съдът на Европейския съюз приема също, че принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и че ще бъде в противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за данъка върху добавената стойност в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, т. 23 и Решение по дело INZO, т. 16).
Горните съображения на съда са относими към случаите, когато разходите за данък върху добавената стойност (ДДС) са направени във връзка с проектирана дейност, която би била облагаема (Решение на СЕС по дело C-98/98). Обратното, в случаите, когато изначално е ясно, че направените разходи, включително ДДС са за изграждане на активи, които ще се използват само за освободени доставки, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък не възниква (Решение на СЕС по дело C-435/05).
Съгласно постоянната практика на СЕС, който направи инвестиционни разходи с намерението, потвърдено от обективни обстоятелства, да извърши икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), трябва да се счита за данъчно задължено лице. Действайки като такова, то следователно има право, в съответствие с член 167 и сл. от тази директива, да приспадне незабавно дължимия или платен ДДС върху инвестиционните разходи, извършени за нуждите на сделките, които възнамерява да направи, и които дават право на приспадане (вж. в този смисъл Решение Gran Via Moine?ti, C-257/11, т. 27). Това право на приспадане възниква, в съответствие с членове 63 и 167 от Директивата за ДДС, в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в момента на доставяне на стоките (Решение по дело Klub, C-153/11, т. 36 и по дело Sveda, C-126/14, т. 20).
От посочената практика на СЕС е видно, че качеството на данъчно задължено лице се придобива и правото на приспадане може да бъде упражнено само когато лицето, поискало приспадането на ДДС, е доказало, че условията за ползването му са изпълнени и че неговото намерение да започне икономически дейности, въз основа на които се сключват облагаеми сделки, се потвърждава от обективни факти. Съдът е постановил също, че ако данъчната администрация установи, че правото на приспадане е упражнено неправомерно или с цел измама, тя би могла да поиска със задна дата възстановяването на приспаднатите суми (вж. Решение по дело Rompelman, С-268/83, т. 24, Решение по дело INZO, С-110/94, т. 24 и Решение по дело Fini H, C-32/03, т. 33).
В глава четвърта от ЗДДС законодателят е регламентирал освободените доставки. Съгласно разпоредбата на чл. 40, т. 1 и 2 от ЗДДС освободена доставка е извършването на социални услуги по Закона за социално подпомагане (ЗСП) и доставката на социални помощи по реда на същия закон.
Нормата кореспондира с тази на чл. 132, пар. 1, буква „ж” от Директива 2006/112/ЕИО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която държавите членки освобождават доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги, доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава-членка, като могат да наложат ограниченията, посочени в чл. 133 от Директивата. Следва също да се посочи, че според постоянната практика на СЕС предвидените освобождавания следва да се тълкуват стриктно, тъй като конституират изключения от основния принцип, че с ДДС се облагат всички доставки на услуги, извършени срещу заплащане от данъчно задължени лица. Все пак, както посочва Съдът (решение по дело С-498/03, т.29), тълкуването на условията, използвани в разпоредбата за освобождаването трябва да е последователно спрямо целите, преследвани от тези освобождавания и да се съобразява с изискванията на принципа за фискална неутралност, присъщ на общата система на ДДС. Относно целите, в следващите точки на същото решение се пояснява, че като третират определени доставки на услуги, насочени към общия интерес в социалния сектор по-благоприятно за целите на ДДС, освобождаването цел? намаляване стойността на тези услуги и поради това те да станат по-достъпни за хората, които може да се ползват от тях. Съдът сочи като релевантно към изпълнение на условията за освобождаването изпълнението на две изисквания: първо, доставките да са свързани или със социалните грижи, или със социалното осигуряване, или със защитата на децата и младежите и второ, тези доставки да се извършват от публичноправни субекти или други организации, признати от съответните държави членки основно като благотворителни. В своето решение по отношение второто изискване Съдът постановява, че изразът „организации, признати за благотворителни от съответната държава членка” не изключва частни дружества със стопанска цел. По подобен начин, в друго свое решение (дело C-216/97 Gregg), Съдът поддържа становище по отношение на чл. 13А, параграф 1, букви (б) и (ж) от Шеста директива, че термините установяване и организация, използвани там са достатъчно широки, за да включат също и физическите лица. Вярно е, че тези термини предполагат съществуване на индивидуализирано юридическо лице, изпълняващо определена функция, но това условие може да се изпълни не само от юридически лица, а също от едно или повече физически лица, които изпълняват стопанска дейност. В тази връзка и доколкото българското законодателство не поставя ограничения в това отношение, няма пречка в случай, че дружеството извършва доставки на услуги срещу възнаграждение да попаднат в обхвата на освобождаването от ДДС по чл. 40 от ЗДДС, ако са свързани със социалните грижи. Следователно, определящ за данъчното третиране на доставката е характерът на извършваната услуга.
Понятието социална услуга е уредено в субсидиарно приложимия ЗСП. Според легалната дефиниция на § 1, т. 6 от ДР /отм. ДВ 24/2019 г. в сила от 01.01.2020 г./ социални услуги в общността от резидентен тип са услуги, които предоставят възможност за живот в среда, близка до семейната. Определението на понятието специализирани институции е регламентирано в § 1, т. 5 от ДР на ЗСП като това са домове пансионен тип, в които хората са отделени от своята домашна среда.
Видовете социални услуги, изискванията на които трябва да отговарят, както и редът за предоставянето им, са посочени в чл. 36 – чл. 41б от Правилника за прилагане на ЗСП /ППЗСП/.
По силата на чл. 18, ал. 1, т. 3 от ЗСП /отм. ДВ 24/2019 г., в сила от 01.01.2020 г./ социални услуги се извършват от български физически лица, регистрирани по Търговския закон и от юридически лица. Тук следва да се отбележи, че тези лица могат да предоставят социални услуги само след вписване в регистър към Агенцията за социално подпомагане.
Съгласно чл. 36, ал. 1 от ППЗСП социалните услуги се предоставят в общността и в специализирани институции, като в ал. 3, т. 3 на същата разпоредба са посочени домовете за стари хора. Домът за стари хора, на основание § 1, т. 44 от ДР на ППЗСП, е специализирана институция, предоставяща комплекс от социални услуги на лица, навършили възрастта за придобиване право на пенсия за осигурителен стаж и възраст съгласно чл. 68, ал. 1 – 3 от Кодекса за социално осигуряване, включително на онези от тях, които са с физически увреждания и имат процент намалена работоспособност, установен с експертно решение на ТЕЛК/НЕЛК.
По отношението на намерението на „Х“ ЕООД евентуално да предоставя хотелиерски услуги или други доставки, които са облагаеми по смисъла на ЗДДС, следва да се има предвид, че в нормата на чл. 40, ал. 1 от ППЗДДС са предвидени документите, необходими за доказване на доставката по настаняване, когато услугата се предоставя от лице, извършващо настаняване в туристически обекти, подлежаща на облагане с ДДС при ставка 9 на сто (чл. 66, ал. 2 от закона). Освен в случаите на авансово плащане, което предхожда данъчното събитие за доставката по чл. 66, ал. 2 от закона, за да се приложи тази ставка доставчикът следва да разполага със следните документи:
1) копие от регистъра на настанените туристи;
2) удостоверение за категоризация на туристическия обект;
3) фактура за доставката, с изключение на случаите, когато издаването й не е задължително съгласно чл. 113, ал. 3 от закона.
В случаите, когато данъчно задължено лице предоставя възмездно за ползване стая в категоризирания пансион, за да е налице услуга по настаняване за целите на прилагане на намалената ставка следва да става въпрос за краткотрайно настаняване на хотелски начала. За тази доставка е приложима намалената ставка по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС. В случай, че помещенията в пансиона служат за трайно задоволяване на жилищни нужди, е приложима данъчна ставка 20 на сто по силата на чл. 45, ал. 4 във връзка с ал.6 от ЗДДС.
В ЗДДС, считано от 01.01.2017 г., е въведена легална дефиниция на понятието „дълготрайни активи“ и съгласно § 1, т. 83 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:
а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква „з“, и
б) различни от посочените в буква „а“ стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5 000 лв.
Следва да се има предвид, че извършването на еднократни корекции на ползван данъчен кредит, които могат да бъдат в посока намаление или увеличение се предвижда в разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС. Задължението за извършване на корекция в посока намаление възниква в хипотезите на ал. 1 и ал. 2 от посочената разпоредба, като съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
На основание чл. 79, ал. 2 от закона регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Когато стоките и услугите са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал. 1 и ал. 2 лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула от разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от закона.
При систематично тълкуване на горепосочените норми се налага изводът, че когато при придобиването/получаването на стока и/или услуга, независимо дали се касае за дълготраен актив или не, регистрираното лице не е приспаднало изцяло, частично или пропорционално данъчен кредит, за същото няма да възникне задължение за извършване на корекции, предвидени в разпоредбата на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от закона.
В нормите на чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС са уредени случаите на извършване на ежегодни корекции на данъчен кредит за придобити, получени стоки и/или услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на закона. Следва да се отбележи, че в цитираните разпоредби е предвидена възможност за извършването на корекция и в случаите, когато на основание чл. 70 от ЗДДС не е приспаднат данъчен кредит. Това е предвидено съответно в разпоредбата на чл. 79а, ал. 3, т. 1, б. „а“ и т. 2, б. „а“ и чл. 79б, ал. 3, т. 1 от същия закон, като в тези случаи корекцията е в увеличение на размера на данъчния кредит. На основание чл. 79а, ал. 6 и чл. 79б, ал. 5 от ЗДДС корекциите може да не се извършват, когато са в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит. Следва да се отбележи, че същите се извършат задължително, когато са в посока намаление на ползвания данъчен кредит, т.е. лицето трябва първоначално да е упражнило право на приспадане на данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използването за независимата икономическа дейност на стоката и/или услугата, която се определя като дълготраен актив по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗДДС.
Независимо от горното следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.