Изх. № 24-39-44
Дата:15.06.2017 год.
ЗДДС, чл. 176в, ал. 1, т. 3;
ЗДДС, чл. 20, ал. 2, т. 1.
Вна Националната агенция за приходите е постъпило и заведено с вх. № …………………….. Ваше писмо, с което са описани ситуации, свързани с прилагане на чл. 176в от ЗДДС във връзка с дейността на дружеството, в качеството му на лицензиран складодържател и са поставени конкретни въпроси, относими към тези ситуации.
Най-общо фактическата обстановка в дадените примери е следната:
Данъчно задължено лице в периода август – декември 2016 г. получава от лицензиран складодържател по смисъла на Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС) течни горива, чийто общ размер за всеки данъчен период надвишава 25 хил. лв. Горивата са предназначени за потребление от лицето, което ги е получило – за производствена дейност и зареждане на собствени превозни средства и машини, без да има изградена електронна система с фискална памет (ЕСФП) за отчитането им.
В първия пример движението на течното гориво и документалната последователност са следните:
1. Произведеното течно гориво е експедирано до данъчен склад на дружество – лицензиран складодържател под режим отложено плащане на акциз (РОПА) с придружаващ акцизен документ (е-ПАД).
2. Дружеството – лицензиран складодържател транспортира това гориво до данъчен склад на второ дружество – лицензиран складодържател в автоцистерни под РОПА с е-ПАД, където горивото е разтоварено.
3. Второто дружество – лицензиран складодържател, в чийто склад горивото е разтоварено, впоследствие го освобождава за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС за краен клиент.
4. Между второто дружество – лицензиран складодържател, което е освободило горивото за потребление и крайния клиент е извършена доставка (търговска продажба), която е документирана с фактура, в която е начислен данък върху добавената стойност.
5. Дружеството – краен потребител е заплатило целия дължим данък върху добавената стойност по фактурата за продажба на течно гориво, в т.ч. цената на горивото и размера на съответния акциз.
6. Горивото не е отчетено през ЕСФП на дружеството – кроен потребител, същото е предназначено за собствените му стопански нужди и не е предмет на последващи доставки.
Във втория пример движението на течното гориво и документалната последователност са следните:
1. Производител експедира течно гориво за дружество – лицензиран складодържател под РОПА, без акциз, с ПАД.
2. Горивото е освободено за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС от дружеството – лицензиран складодържател и са издадени еАДД с получател същото дружество (вътрешно прехвърляне, без престация).
3. Освободеното за потребление гориво, впоследствие е предмет на доставка между дружеството – лицензиран складодържател и второ дружество – лицензиран складодържател, която е документирана с фактура с начислен данък върху добавената стойност.
4. Второто дружество – лицензиран складодържател извършва доставка към дружество – краен потребител, за което е издадена фактура с начислен данък върху добавената стойност.
5. Горивото е за собствени нужди на дружеството – краен потребител, не е отчетено с ЕСФП и не е предмет на последващи доставки.
В третия пример движението на течното гориво и документалната последователност са следните:
1. Производител експедира течно гориво до данъчен склад на дружество – лицензиран складодържател под РОПА, без акциз, с ПАД.
2. Дружеството – лицензиран складодържател експедира същото течно гориво за данъчен склад на второ дружество – лицензиран складодържател под РОПА, с еАДД (ПАД), където е разтоварено.
3. Впоследствие течното гориво е освободено за потребление по реда на чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС от второто дружеството – лицензиран складодържател за дружеството – краен потребител.
4. Освободеното за потребление от второто дружеството – лицензиран складодържател гориво е предмет на търговска продажба между него и дружество – краен потребител, която е документирана с фактура, в която е начислен данък върху добавената стойност.
5. Горивото е предназначено за собствени нужди на дружеството – краен потребител, не е отчетено с ЕСФП и не е предмет на последващи доставки.
В контекста на дадените примери са поставени въпроси, във връзка с които, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, становището е следното:
1. Лицата, които закупуват течни горива от данъчни складове, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, следва ли да предоставят обезпечение по чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, при условие, че стоките са предназначени за собствено потребление, и са заплатили акциза и данъка върху добавената стойност по фактурите, издадени от дружество – лицензиран складодържател за доставките?
Съгласно чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение възниква, когато данъчно задълженото лице за текущия данъчен период е получило течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, на стойност над 25 хил. лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание. В тази хипотеза е без значение предназначението на получените от лицето течни горива за последваща доставка или крайно потребление, като например за производствена дейност, за отопление, за зареждане на собствени превозни средства и др. подобни.
2. Следва ли дружество – краен потребител да предостави обезпечение почл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС при условие, че използва закупеното гориво за собствено потребление в дейността си, при обстоятелствата, изложени във втори пример?
От изложената с втория пример фактическа обстановка става ясно, че дружеството – краен потребител за текущия данъчен период е придобило течните горива не в хипотезата на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, т.е. течните горива не са освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС от това лице. В описания пример дружеството – краен потребител за текущия данъчен период закупува течните горива от дружество – лицензиран складодържател, което ги е придобило от друго дружество – лицензиран складодържател, което е освободило течните горива за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС. При такава фактическа обстановка задължение за предоставяне на обезпечение по реда на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС няма да е налице за дружеството – краен потребител, доколкото същото е придобило течните горива като получател по доставка на течни горива, като предназначението на горивата е за потребление от това лице – зареждане на собствени автомобили.
Извън горното, в контекста на втория пример правя следното уточнение:
Описаното в примера движение на течните горива във връзка с тяхното освобождаване за потребление по реда на чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗДДС от страна на лицензирания складодържател чрез „вътрешно прехвърляне, без престация“ и последващото извършване на облагаеми доставки с тях от същото лице, за целите на осъществявания от НАП последващ контрол би могло да бъде индикация за заобикаляне прилагането на реда на чл. 176в от ЗДДС. Това е така тъй като, от една страна чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС изключва лицензирания складодържател, в качеството му на правен субект по смисъла на ЗАДС, от задължението за предоставяне на обезпечение при доставки на течни горива. От друга страна в хипотезата на чл.176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение е на лицето, което получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗДДС от това лице, без значение тяхното предназначение – за потребление от това лице или за последващи доставки. С оглед на това и предвид описания пример е видно, че е налице ситуация, при която, позовавайки се на въведеното с чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС изключение за лицензирания складодържател, са създадени предпоставки за заобикаляне предоставянето на обезпечение в хипотезата на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
3. Понятието “получено” течно гориво, освободено за потребление по
чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, визирано в чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС включва ли и наличие на доставка по смисъла на ЗДДС?
В хипотезата на чл. 176, ал. 1, т. 3 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение е обвързано с освобождаването на течните горива за потребление по
чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, т.е. с физическото им извеждане от данъчния склад.
4. Освободено ли е от задължение за предоставяне на обезпечение по
чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС дружеството – краен потребител на течно гориво, при условие, че при някоя от горепосочените сделки има дружество – посредник, което при освобождаването за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС е предоставило обезпечение по чл. 176в от същия закон и което е извършило последваща доставка на течните горива към дружеството – краен потребител?
При условие, че при някоя от горепосочените сделки има дружество – посредник, което при получаване на течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, е предоставило обезпечение по чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и което е извършило последваща доставка на течните горива към дружество – краен потребител, като течните горива са предназначени за потребление от него, не възниква задължение за предоставяне на обезпечение по чл. 176в от ЗДДС за дружеството – краен потребител.
5. Ако дружествата – крайни потребители, получили течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, следва да предоставят обезпечение по чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, то при прилагането на ЗДДС кой данък върху добавената стойност обезпечават след като те потребяват получените горива за собствени стопански нужди и не извършват последващи продажби на това гориво, респективно не начисляват данък върху добавената стойност?
Когато данъчно задължено лице за съответен данъчен период закупува течни горива, които не са освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС от това лице или не са от извършено от него вътреобщностно придобиване, и тези течни горива са предназначени за потребление от лицето, например за производствена дейност, за отопление, за зареждане на собствени превозни средства и др., не възниква задължение за предоставяне на обезпечение.
В хипотезата на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение е на лицето, което получи течни горива, освободени за потребление почл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС от него, без значение последващото разпореждане с тях. В този смисъл предназначението на течните горива, получени при условията на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС няма отношение към задължението за предоставяне на обезпечение.
Освен това в регламентираните с чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС три хипотези относно предоставяне на обезпечение при условията на точки едно и две това задължение е вменено на лицата, които извършват облагаеми доставки и вътреобщностно придобиване, а според точка три, задължението е на лицето, което получи течни горива, освободеното за потребление от него, доколкото лицензираният складодържател, на основание чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС е освободен от задължението за предоставяне на обезпечение.
6. При прилагане на разпоредбата на чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС съществува ли разграничение по отношение на задълженията на вносителите на течни горива и лицата по т. 2 и т. 3 на тази разпоредба от ЗДДС?
Когато данъчно задължено лице осъществява внос по смисъла на ЗДДС на течни горива на територията на страната, за същото не възниква задължение за предоставяне на обезпечение по чл. 176в от ЗДДС, доколкото при осъществяването на внос дължимият данък върху добавената стойност се внася в държавния бюджет по реда и в сроковете, предвидени за заплащане на вносните мита, т.е. в тези случаи няма риск за бюджета от невнасяне на дължимия данък.
7. Директната сделка с течни горива, които са освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, между дружество – лицензиран складодържател и дружество – краен потребител попада ли в обхвата на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, при условие, че е възникнало основание за обезпечение за дружеството – лицензиран складодържател при извършването на продажбата на течните горива на основание чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, но доколкото в случая доставчикът е лицензиран складодържател, същият на основание ал. 8 на същата разпоредба е освободен от предоставяне на такова обезпечение?
Нормата на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС предвижда, че задължение за предоставяне на обезпечение възниква, когато данъчно задължено лице за текущия данъчен период получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС на стойност над 25 хил. лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание. Т.е., ако при условията на цитираната разпоредба е възникнало основание за обезпечение на данък върху добавената стойност на друго основание (напр. облагаеми доставки или вътреобщностни придобивания на течни горива), не е налице задължение за предоставяне на обезпечение по реда на чл. 176в, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Условията на разпоредбата на т. 3 от чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС за предоставяне на обезпечение при получаване на освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС течни горива или при възникнало основание за обезпечение на данък върху добавената стойност на друго основание са относими към данъчно задълженото лице, което получи течните горива.
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/