Изх. № М-24-38-9
Дата: 11.02.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 11;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „и“;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 27, буква „а”;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „з“.
ОТНОСНО: прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при изплащане на суми за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка.
Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) от Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП – ….. и заведено с вх. № М-24-38-9 от 19.01.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
От Районната здравноосигурителна каса (РЗОК) с дебитно известие по сметка на дружеството са получени суми за работещите на първа линия лекари, за работа при неблагоприятни условия по повод на обявената епидемична обстановка, отнасящи се за месеците ноември и декември 2020 г. Лицата, на които ще се изплатят сумите са двама лекари, единият е нает по трудово правоотношение, а другият е самоосигуряващо се лице – собственик на капитала на едноличното дружество.
Поставените въпроси са следните:
1. Следва ли сумите, преведени от РЗОК, да се включат към основното възнаграждение и да се начислят задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
2. Ако такава сума е изплатена на лице, назначено по договор за управление и контрол, какъв характер ще има и ще се дължат ли данък и осигурителни вноски?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Правна уредба:
Във връзка с обявената извънредна епидемична обстановка с Решение № 325 от 14 май 2020 г. на Министерския съвет на Република България и последващи такива,
е сключен Договор за изменение и допълнение № РД-НС-01-4-4 от 14 август 2020 г. на Националния рамков договор за медицинските дейности между Националната здравноосигурителна каса и Българския лекарски съюз за 2020 – 2022 г. (обн. ДВ. бр. 77/01.09.2020 г.), в който се регламентира заплащане за работа при неблагоприятни условия, свързани с обявено извънредно положение, съответно извънредна епидемична обстановка за период, определен със закон.
С Договора за изменение и допълнение № РД-НС-01-4-5 от 26 ноември 2020 г. на Националния рамков договор (обн. ДВ. бр. 101/27.11.2020 г.), се създава нова норма – чл. 201б, съгласно която изпълнител на СИМП (ДКЦ/МЦ) има право на заплащане за работа при неблагоприятни условия, свързани с обявено извънредно положение, съответно извънредна епидемична обстановка, в случай че отговаря на определени условия, посочени в методиката по чл. 201а, ал. 2.
Предвид промените от 26 ноември 2020 г. в Националния рамков договор за медицинските дейности между Националната здравноосигурителна каса и Българския лекарски съюз за 2020 – 2022 г. са направени изменения и в Методиката за определяне на размера на сумите, заплащани от НЗОК на изпълнители на медицинска помощ, на дентална помощ и на медико-диагностични дейности за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка (методиката). Съгласно новата т. 3а от частта „ОБЩИ УСЛОВИЯ“ от методиката, извън случаите по т. 3, изпълнителите на първична извънболнична медицинска помощ имат право на заплащане за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка по реда на т. 6а от методиката. Съгласно разпоредбата на т. 6а от методиката на изпълнител на първична медицинска помощ се изплаща месечна сума в размер на 1000 лв. за всеки лекар, за който здравноосигурените лица са упражнили правото си на избор по реда на Наредбата за осъществяване правото на достъп до медицинска помощ (Приета с ПМС № 119 от 22.05.2006 г. Обн. ДВ. бр. 45 от 2 юни 2006г.) в съответното лечебно заведение, както и за наетите лекари в лечебното заведение, ако информацията за тях е представена при сключването на договор с НЗОК за 2020 година. Изпълнителите на първична извънболнична медицинска помощ имат право на заплащане по т. 6а за периода от 01.11.2020 г. до 31.12.2020 г. (т. 6б от методиката).
По прилагане на осигурителното законодателство:
Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване (ДОО). За да възникне задължение за осигуряване, е необходимо лицето да извършва трудова дейност по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО). С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, за която лицата получават доходи за положения труд.
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица по този кодекс са управителите и прокуристите на търговски дружества, на еднолични търговци, на техните клонове и на клоновете на чуждестранни юридически лица, членовете на съвети на директорите, на управителни и надзорни съвети и контрольорите на търговски дружества, синдиците и ликвидаторите, както и лицата, работещи по договори за управление на неперсонифицирани дружества и лицата, на които е възложено управлението и/или контролът на държавни и общински предприятия по глава девета от Търговския закон, техни поделения или на други юридически лица, създадени със закон..
Доходът, върху който се дължат осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, се определя в разпоредбите на чл. 6, ал. 2 и 3 от същия кодекс и чл. 1, ал. 5 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски.
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, когато са осигурени при условията и по реда на част първа от КСО (чл. 127, ал. 1 от КСО). Доходът, върху който се внасят осигурителни вноски за ДЗПО в универсален пенсионен фонд, е доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО.
Задължителното здравно осигуряване на лицата, работещи по договори за управление и контрол на търговски дружества, се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) – върху доход, върху който се дължат вноски за ДОО, определен съгласно КСО.
В изпълнение на задълженията си управителят осъществява управленска и контролна дейност, която по своето съдържание е трудова дейност. Управителят на търговското дружество се явява в три качества:
* участва в търговския оборот на дружеството – сключва договори и търговски сделки;
* като работодател/осигурител – сключва, изменя и прекратява трудови правоотношения, определя трудови възнаграждения налага дисциплинарни наказания и др.; удържа и внася осигурителни вноски за наетите лица, които са „други физически” по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО. Освен това изпълнява и други задължения по осигурителното правоотношение – подава данни по чл. 5, ал. 4 от КСО.
* като осигурено лице – в качеството на управител.
Видно от изложеното, естеството на възложените функции и характерът на изпълняваната работа изискват постоянно, трайно и непрекъснато полагане на трудова дейност за изпълнение на поставените в договора задачи.
Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените брутни месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от същия кодекс, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход – минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).
Елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, се определят с акт на Министерски съвет, който е Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) (основание чл. 6, ал. 14 от КСО).
В смисъла на чл. 6, ал. 2 и 3 от КСО са и разпоредбите на чл. 1, ал. 1 и ал. 2 от НЕВДПОВ, съгласно които осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО (вкл. работещи по трудови правоотношения) се изчисляват и внасят върху получените, начислените и неизплатени или неначислени възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения, се внасят върху получените, начислените и неизплатени трудови възнаграждения или неначислените възнаграждения, включително възнагражденията за отпуските по чл. 155 – 157, 159, 161, 162, 166, 168 – 170 и 319 от Кодекса на труда, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изрично са посочени доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски, но това допълнително възнаграждение не попада сред изключенията.
Преведената на изпълнителя на ПИМП от НЗОК сума за назначения по трудово правоотношение лекар следва да се счита за допълнително трудово възнаграждение за положения от същия трудова дейност при неблагоприятни условия по повод обявената в страната извънредна епидемична обстановка. Тя представлява осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд, ако лицето е родено след 31.12.1959 г. предвид чл. 127 от КСО, и здравноосигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО.
Следва да се има предвид разпоредбата на чл. 3, ал. 1, изречение трето от НЕВДПОВ във връзка с нормативно определения в чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от КСО ред за внасяне на дължимите осигурителни вноски. Горното следва да се съобрази и с оглед подаването на данните за осигуреното лице с декларации образец № 1 и № 6 по реда на Наредба № Н-13 от 17 декември 2019г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица, съобразно разпоредбите на чл. 4, ал. 1, т. 1 , букви „а“ и „б“, чл. 2, ал. 4 и чл. 9, ал. 11 от наредбата.
На основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, упражняващи трудова дейност като собственици на търговски дружества, подлежат на задължително обществено осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт. Тези лица са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО. Редът, по който подлежат на задължително осигуряване, е регламентиран в Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), издадена от Министерския съвет по законова делегация от чл. 4, ал. 11 от КСО.
Във връзка с чл. 10 от КСО и чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, подава декларация по утвърден образец (ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от наредбата). Под израза „всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице” в текста на цитираната разпоредба следва да се разбират дейностите, изброени в чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО. Този срок за подаване на декларацията се отнася само до наличието на посочените обстоятелства.
Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица, включително собствениците на ЕООД, за държавното обществено осигуряване, за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване са изцяло за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година.
Окончателният размер на месечния си осигурителен доход тези лица определят по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО – за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ.
Видно от изложеното в запитването, на изпълнителя на първична извънболнична медицинска помощ се заплаща за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка месечна сума в размер на 1000 лв. като лекар, за който здравноосигурените лица са упражнили правото си на избор по реда на Наредбата за осъществяване правото на достъп до медицинска помощ. Това означава, че изплатените суми на собственика на ЕООД, в качеството му на лекар, не са във връзка с трудовата му дейност по управление и контрол на дружеството, а са за положената от него трудова дейност в качеството му на самоосигуряващо се лице. Това възнаграждение следва да се включи при определяне на окончателния размер на осигурителния доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
Съобразно разпоредбата на чл. 6, ал. 11 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от КСО, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата по чл. 4, ал. 1 и ал. 10 от КСО;
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда, или други специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски.
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества или в неперсонифицирани дружества, лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ упражняващи свободни професии и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудови правоотношения.
Предвид гореизложеното, в конкретния случай в зависимост от извършваната трудова дейноста на лицето, в качествата му на управител и собственик на ЕООД, подлежи на задължително осигуряване и на двете основания.
В заключение следва да се отбележи, че упражняването на трудова дейност на лицата по чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
По отношение на данъчното законодателство:
Предвид изложената фактическа обстановка, лицата, които ще получат суми за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка, са лекар – нает по трудово правоотношение, и лекар, който е собственик на капитала на едноличното дружество.
На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според общото правило на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон, като за доходите от трудови правоотношения се прилага съответно Раздел І от глава пета на закона. В тази връзка следва да имате предвид, че на основание § 1, т. 26, буква „и“ от ДР на ЗДДФЛ като трудови, за целите на закона, се определят и правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1.
За доходите от трудови правоотношения, в общия случай, задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък е вменено на работодателя. По силата на § 1, т. 27, б. „а” от ДР на ЗДДФЛ „работодател” е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице. В случая дружеството се счита за работодател по смисъла на ЗДДФЛ както за лекаря, с който е сключен трудов договор, така и за лекаря, упражняващ личен труд в собственото си дружество.
Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Доколкото сумите, които се предоставят за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка, не попадат в обхвата на необлагаемите доходи по ЗДДФЛ и не е налице специално освобождаване от облагане по силата на друг закон, същите представляват облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина. Месечната данъчна основа на самоосигуряващи се лица за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква „и” от допълнителните разпоредби се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО. Така определеният авансов данък се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец, и се внася до 25-о число на следващия месец (виж чл. 42, ал. 5 и чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ).
Следва да имате предвид, че на основание § 1, т. 26, б. „з“ от ДР на ЗДДФЛ трудови правоотношения са и правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ при облагането на които са приложими описаните по-горе правила.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/