Изх. № М-24-36-2
Дата: 12.02.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „и“;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 27, буква „а”;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 11;
ЗКПО, чл. 18;
ЗКПО, чл. 77;
ЗКПО, чл. 78.
ОТНОСНО: прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при изплащане на суми за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка.
Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) от Дирекция ОДОП – …. при ЦУ на НАП и заведено с вх. № М-24-36-2 от 22.01.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Общопрактикуващите лекари получават заплащане за нает персонал – специалисти от професионално направление „Здравни грижи“ за работа при неблагоприятни условия. В конкретния случай „АПИМП – ИП д-р …“ ЕООД с дебитно известие от Районната здравноосигурителна каса (РЗОК) е получила по 360 лв. за месец ноември и месец декември 2020 г. за наета медицинска сестра. Сумите са получени през месец декември 2020 г. и са включени във фактурите към Националната здравноосигурителна каса (НЗОК).
Поставените въпроси са следните:
1. Следва ли сумите, преведени от РЗОК, да се включат към основното възнаграждение и да се начислят задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
2. Ако това е осигурителен и облагаем доход, то сумата от 360 лв. общ разход ли е за работодателя – общопрактикуващия лекар?
3. Това необлагаем доход ли е за лицето и следва ли да получи чисто 720 лв. за месец ноември и месец декември 2020 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Правна уредба:
Във връзка с обявената извънредна епидемична обстановка с Решение № 325 от 14 май 2020 г. на Министерския съвет на Република България и последващи такива,
е сключен Договор за изменение и допълнение № РД-НС-01-4-4 от 14 август 2020 г. на Националния рамков договор за медицинските дейности между Националната здравноосигурителна каса и Българския лекарски съюз за 2020 – 2022 г. (обн. ДВ. бр. 77/01.09.2020 г.), в който се регламентира заплащане за работа при неблагоприятни условия, свързани с обявено извънредно положение, съответно извънредна епидемична обстановка за период, определен със закон.
С Договора за изменение и допълнение № РД-НС-01-4-5 от 26 ноември 2020 г. на Националния рамков договор (обн. ДВ. бр. 101/27.11.2020 г.), се създава нова норма – чл. 201б, съгласно която изпълнител на СИМП (ДКЦ/МЦ) има право на заплащане за работа при неблагоприятни условия, свързани с обявено извънредно положение, съответно извънредна епидемична обстановка, в случай че отговаря на определени условия, посочени в методиката по чл. 201а, ал. 2.
Предвид промените от 26 ноември 2020 г. в Националния рамков договор за медицинските дейности между Националната здравноосигурителна каса и Българския лекарски съюз за 2020 – 2022 г. са направени изменения и в Методиката за определяне на размера на сумите, заплащани от НЗОК на изпълнители на медицинска помощ, на дентална помощ и на медико-диагностични дейности за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка (методиката). Съгласно новата т. 3а от частта „ОБЩИ УСЛОВИЯ“ от методиката, извън случаите по т. 3, изпълнителите на първична извънболнична медицинска помощ имат право на заплащане за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка по реда на т. 6а от методиката. Съгласно разпоредбата на т. 6а от методиката на изпълнител на първична медицинска помощ се изплаща месечна сума в размер на 1000 лв. за всеки лекар, за който здравноосигурените лица са упражнили правото си на избор по реда на Наредбата за осъществяване правото на достъп до медицинска помощ (Приета с ПМС № 119 от 22.05.2006 г. Обн. ДВ. бр. 45 от 2 юни 2006г.) в съответното лечебно заведение, както и за наетите лекари в лечебното заведение, ако информацията за тях е представена при сключването на договор с НЗОК за 2020 година. Изпълнителите на първична извънболнична медицинска помощ имат право на заплащане по т. 6а за периода от 01.11.2020 г. до 31.12.2020 г. (т. 6б от методиката).
С Решение № РД-НС-04-144 от 15.12.2020 г. на Надзорния съвет (НС) на НЗОК е одобрено да се заплатят средства в размер на 360 лв. на наета сестра/фелдшер в първичната извънболнична медицинска помощ (ПИМП) за месец ноември 2020 г. и за месец декември 2020 г., като средствата се включат в авансовите плащания за ПИМП. В тази връзка с решение № РД-НС-05-9 от 16.12.2020 г. на председателя на НС на касата, съгласувано с председателя на Управителния съвет на Българския лекарски съюз е изменена и допълнена методиката за определяне на размера на сумите, заплащани от НЗОК на изпълнители на медицинска помощ, на дентална помощ и на медико-диагностични дейности за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка. След изменението, за първична извънболнична медицинска помощ е създадена нова т. 6аа, съгласно която за работа при неблагоприятни условия по повод на обявена епидемична обстановка на изпълнител на първична медицинска помощ се изплаща месечна сума в размер на 360 лв. за всеки нает професионалист по „Здравни грижи“, и е допълнена т. 6б, така че за посочените лица е предвидено право на заплащане за периода от 01.11.2020 г. до 31.12.2020 г.
Съгласно Кодекса за професионална етика на медицинските сестри, акушерките и асоциираните медицински специалисти, утвърден със Заповед № РД-01-102 от 11 май 2015 г. на министъра на здравеопазването, обн. ДВ. бр. 45 от 19 Юни 2015 г., под названието „професионалисти по здравни грижи“ са обединени професията на: медицинските сестри, акушерките и асоциираните медицински специалисти по здравни грижи (медицинските лаборанти, рентгеновите лаборанти, лекарските асистенти, рехабилитаторите, фелдшерите, ортопедичните техници и масажистите).
По прилагане на осигурителното законодателство:
Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване (ДОО). За да възникне задължение за осигуряване, е необходимо лицето да извършва трудова дейност по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО). С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, за която лицата получават доходи за положения труд.
Осигурителните вноски за работниците и служителите се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените брутни месечни възнаграждения, или неначислени месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от същия кодекс, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход – минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).
Елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, се определят с акт на Министерски съвет, който е Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) (основание чл. 6, ал. 14 от КСО).
В смисъла на чл. 6, ал. 2 и 3 от КСО са и разпоредбите на чл. 1, ал. 1 и ал. 2 от НЕВДПОВ, съгласно които осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО (вкл. работещи по трудови правоотношения) се изчисляват и внасят върху получените, начислените и неизплатени или неначислени възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения, се внасят върху получените, начислените и неизплатени трудови възнаграждения или неначислените възнаграждения, включително възнагражденията за отпуските по чл. 155 – 157, 159, 161, 162, 166, 168 – 170 и 319 от Кодекса на труда, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изрично са посочени доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски, но това допълнително възнаграждение не попада сред изключенията.
Преведената на общопрактикуващите лекари от НЗОК сума в размер на 720 лв. за всяка назначена по трудово правоотношение медицинска сестра следва да се счита за допълнително трудово възнаграждение за положената от тях трудова дейност като специалисти от професионално направление „Здравни грижи“ за периода 01.11.2020 г.-31.12.2020 г. при неблагоприятни условия по повод обявената в страната извънредна епидемична обстановка. Тя представлява осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд, ако лицето е родено след 31.12.1959 г. предвид чл. 127 от КСО, и здравноосигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравно осигуряване (ЗЗО). Осигурителните вноски се разпределят между осигурител и осигурено лице в размерите, определени в чл. 6, ал. 3 от КСО, чл. 157, ал. 3 от КСО и чл. 40, ал. , т. 1 от ЗЗО.
Следва да се има предвид разпоредбата на чл. 3, ал. 1, изречение трето от НЕВДПОВ във връзка с нормативно определения в чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от КСО ред за внасяне на дължимите осигурителни вноски. Горното следва да се съобрази и с оглед подаването на данните за осигуреното лице с декларации образец № 1 и № 6 по реда на Наредба № Н-13 от 17 декември 2019г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица, съобразно разпоредбите на чл. 4, ал. 1, т. 1 , букви „а“ и „б“, чл. 2, ал. 4 и чл. 9, ал. 11 от наредбата.
По отношение на данъчното законодателство:
Прилагане на разпоредбите на ЗДДФЛ
Предвид изложената фактическа обстановка, лицата, които ще получат суми за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка, са наети по трудово правоотношение медицински сестри.
На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според общото правило на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон, като за доходите от трудови правоотношения се прилага съответно Раздел І от глава пета на закона.
За доходите от трудови правоотношения, в общия случай, задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък е вменено на работодателя. По силата на § 1, т. 27, б. „а” от ДР на ЗДДФЛ „работодател” е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Доколкото сумите, които се предоставят за работа при неблагоприятни условия по повод обявената епидемична обстановка, не попадат в обхвата на необлагаемите доходи по ЗДДФЛ и не е налице специално освобождаване от облагане по силата на друг закон, същите представляват облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина. Така определеният авансов данък се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец, и се внася до 25-о число на следващия месец (виж чл. 42, ал. 5 и чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ).
Прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Поставеният въпрос дали сумата от 360 лв. на месец представлява признат разход за дружеството – работодател, е свързан с прилагането на ЗКПО. Отчитането на разходите (в т.ч. разходите за възнаграждения на работници и служители и произтичащите от тях разходи за задължителни осигурителни вноски), респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 18, чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО. В този смисъл, начислените счетоводни разходи за полагане на труд от работници и служители са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане доколкото не попадат сред някоя от изрично посочените в ЗКПО хипотези, при които възникват данъчни постоянни или данъчни временни разлики или да подлежат на регулация на друго основание, предвидено в закона.
В описания случай, при спазване на гореописаните изисквания, изплатената сума на медицинската сестра в размер 360 лв. на месец е данъчно признат разход за труд на дружеството-работодател.
В допълнение, следва да се има предвид, че счетоводното отразяване на получените средства от РЗОК също трябва да е съобразено с изискванията на счетоводното законодателство.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/