Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство в случаите на договор за управление и контрол, в който не е определено възнаграждение

Изх. № 24-39-177
Дата: 25.03.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 77;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „з“;
КСО, чл. 10, ал. 1.

ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство в случаите на договор за управление и контрол, в който не е определено възнаграждение

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от ОДОП ….. в Централно управление на Националната агенция за приходите и заведено с вх. №24-39-177 от 26.11.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Две физически лица са управители на едно и също дружество, без да упражняват трудова дейност като съдружници в същото дружество, но само с едното е сключен договор за управление и контрол с определено месечно възнаграждение. Дружеството планира да сключи безвъзмезден договор за управление и контрол с втория управител, като обемът на правата и задълженията на последния ще бъде идентичен с този на първия управител.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте множество въпроси, които отчасти се припокриват, поради което могат да бъдат обобщени в един въпрос, а именно:
Какво ще е данъчното и осигурителното третиране в случай, че дружеството сключи безвъзмезден договор за управление и контрол с втория управител?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните и осигурителните ефекти във връзка с посочената от Вас хипотеза, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Освен това описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна и към запитването не са приложени копия на договорите за управление и контрол на двамата управители, което е от съществено значение за изготвянето на конкретен отговор. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставения въпрос.

1. Данъчно третиране
Съгласно чл. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Следователно, за да е налице основание за облагане с данък по реда на ЗДДФЛ, е необходимо физическото лице да е придобило доход. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчният закон не дава специална дефиниция на понятието „доход“, а групира доходите според формата на плащане и според източника им.
На основание чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане, доходите могат да бъдат парични и непарични, а класификацията на доходите според източника им се съдържа в нормата на чл. 10, ал. 1 от същия закон. В чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ са визирани доходите от трудови правоотношения, като в тази връзка следва да се уточни, че според § 1, т. 26, б. „з“ от допълнителните разпоредби на закона, правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, се определят като трудови правоотношения.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Освен това, на основание чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват и доходите в натура, обложени по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Следователно, ако по въпросното правоотношение, не е извършвано плащане в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, не е налице основание за определяне на данък по реда на ЗДДФЛ. Следва да се подчертае, че водещи за целите на облагането са не уговорките в сключения договор, а реално извършените действия от страна на задължените лица. Възможно е например в договора за управление и контрол да е посочено, че физическото лице няма да получава възнаграждение, но ако са направени други плащания от работодателя или за сметка на работодателя в полза на това физическо лице, то ще е реализирало доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Неясни са аргументите за сключването на безвъзмезден договор за управление и контрол, поради което обръщам внимание и на разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ, според която при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО.

1. Задължително осигуряване:
За да възникне задължение за социално осигуряване е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Легална дефиниция на „осигурено лице” за целите на държавното обществено осигуряване (ДОО) е въведена с § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО. „Осигурено лице“ е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и 4а, ал.1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Видно от посочената разпоредба, за да се счита едно лице за осигурено по смисъла на КСО и да има право на съответни престации, предвидени в кодекса, е необходимо да са налице едновременно следните условия:
– да извършва трудова дейност, която е основание за осигуряване по чл. 4 или 4а от КСО;
– да са внесени или дължими осигурителни вноски върху възнаграждение /доход/.
С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).
Фактът, че едно лице е вписано като управител на търговско дружество не е достатъчен, за да възникне задължение за осигуряване. Видно от разпоредбата на чл. 10 от КСО, това задължение ще възникне от момента, в който започне упражняване на трудова дейност.
Дейността по управление на търговско дружество се различава по своя характер и същност от извършваната трудова дейност в търговските дружества от съдружниците в качеството на самоосигуряващи се лица. Именно поради това, в КСО са предвидени отделни, самостоятелни основания за осигуряване на лицата, упражняващи тези две различни дейности. Въпросните основания са съответно чл. 4, ал. 1, т. 7 и чл. 4, ал. 3, т. 2 от кодекса.
Управителите на търговски дружества подлежат на задължително осигуряване за всички рискове по кодекса – общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица (чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО).
В хипотезата, когато лицето упражнява трудова дейност като управител на търговско дружество и за тази дейност е определено възнаграждение, то следва да се осигурява по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО върху доход, не по-малък от минималния месечен осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.
Вписаният за управител на дружеството може да извършва и друг вид трудова дейност (положен личен труд като съдружник, за който може да получава или да не получава възнаграждение) в дружеството, извън тази, регламентирана в неговите задължения и функции на управител. Когато съдружник упражнява трудова дейност в същото дружество, попада в кръга на задължително осигурените по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО – т. е. като самоосигуряващо се лице.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. Тези лица са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО. Същите внасят осигурителни вноски авансово през календарната година върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Окончателният размер на месечният им осигурителен доход се определя за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, който не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 9 от КСО). Самоосигуряващите се лица се осигуряват по ред, определен с Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
В съответствие с основните принципи за задължителност и всеобщност на осигуряването и равнопоставеност на осигурените лица в чл. 6, ал. 11 от КСО е определено, че лицата, които упражняват дейност на различни основания, подлежат на държавно обществено осигуряване за всяка една от тях, като осигурителните вноски се внасят върху осигурителния доход по всяка една от тях в поредността, определена с кодекса, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход за съответната година, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата по чл. 4, ал. 1 и 10 от кодекса;
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.
Предвид гореизложеното, в зависимост от извършваната от трудова дейност (като управители или дейност в качеството на самоосигуряващо се лице, различна от управление), въпросните лица са задължително осигурени за ДОО на едното, на другото или едновременно на двете основания.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“, съответно във фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“, на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО) се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).
Задължителното здравно осигуряване в България е уредено в Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
За управителите на търговските дружества, в случаите когато попадат в кръга на задължително осигурените лица по смисъла на чл. 33 от ЗЗО, здравноосигурителните вноски се дължат върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване.
На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от закона лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО (самоосигуряващи се лица) дължат здравноосигурителни вноски авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по без трудово правоотношение през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
Въз основа на гореизложеното, задължението за внасяне на осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗЗО възниква от момента на упражняване на трудова дейност. Следва да имате предвид, че упражняването на трудова дейност на лицата по чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В тази връзка, органите по приходите осъществяват производствата самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона.

ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/

5/5

Вашият коментар