3_1423/30.06.2016 г.
ЗДДС, чл. 107, т. 1;
ЗДДС, чл. 125, ал. 1;
ЗДДС, чл.92, ал. 1, т. 4;
ЗДДС, чл. 111, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 29а, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 29а, ал. 4 и ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 43, ал. 8;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1;
ЗКПО, чл. 83, чл. 85, чл. 87;
КСО, чл. 5, ал. 1;
КСО, чл. 5, ал. 4, т. 1
ОТНОСНО: прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при смърт на физическо лице – земеделски производител, регистриран по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, в началото на жътвената кампания e починало лицето А.В.С., ЕГН ………., регистрирано като физическо лице – земеделски производител. Същото е упражнявало стопанска дейност от години, регистрирано е по ЗДДС и през годините е придобивало земеделска техника, стопански инвентар, машини, стопански сгради и земеделска земя. При придобиването им е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит, както и кредити за осъществяване на дейността. Налице е и незавършено производство, което е следвало след жътвите да се заприходи като готова продукция и да се продава. Наследниците на земеделския производител са взели решение за създаване на ново дружество „В“ ООД, ЕИК ………., с което да продължат да извършват селскостопанската дейност. Служебно известен факт е, че физическото лице А.В.С. е починал на 02.06.2016 г. и е дерегистриран служебно по ЗДДС, считано от 03.06.2016 г., а новоучреденото дружество „В“ ООД е регистрирано в Агенцията по вписванията на 08.06.2016 г.
Предвид горното са поставени следните въпроси:
1.По какъв начин следва да се прехвърли движимото и недвижимо имущество, правата и задълженията на земеделския производител, както и незавършеното производство в новоучреденото дружество от гледна точка на ЗДДС, Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за облагане доходите на физически лица (ЗДДФЛ) и Търговския закон (ТЗ)?
2.Трябва ли да бъде подавана справка декларация по ЗДДС за последния данъчен период, от кого и по какъв начин и ако не може да се подаде такава, как ще бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит за издадените и получени от земеделския производител до датата на смъртта фактури? Като се пояснява, че месецът, в който е починало лицето съвпада с края на процедурата по приспадане на ДДС, се поставя въпроса какво се случва с натрупаната сума от ДДС за възстановяване и как могат наследниците да я получат?
3.Земеделският производител е имал няколко наети лица по трудови договори. По какъв начин ще стане подаването на декларации обр. 1 и 6 и внасянето на осигурителните вноски и данък по тях, като същият е имал направена авансова вноска за първото тримесечие на текущата година в размер на 5 000 лв. Може ли да се направи прихващане за тях и възстановяване на наследниците на недължимата сума?
4.В случай, че наследниците погасят задълженията на земеделския производител към банки, при преподписване на договорите за кредит с новоучреденото дружество, ще се считат ли лихвите по тях за разход на дружеството?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006г., посл. изм. ДВ, бр. 95 от 08.12.2015 г.), ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 32/2016 г.), ЗКПО (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 32 от 22 април 2016 г.), Кодекса за социално осигуряване ( КСО, ДР. бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 102/2015 г.) и Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г. на МФ за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба Н-8/2005г.,обн. ДВ, бр.1/2006г., посл. изм. ДВ, бр.38/2016г.), изразяваме следното становище:
1.Данъчно третиране по ЗДДС:
Съгласно чл. 30 от Закона за местните данъци и такси, наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права, вземания и задължения към момента на откриване на наследството, освен ако със закон е предвидено друго.
По силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), при смърт на физическо лице се прекратява общата регистрация на задълженото лице. Освен това, съгласно чл. 107, т. 1 във връзка с чл. 110, ал. 2, изречение първо от ЗДДС, възниква основание за задължителна дерегистрация по ЗДДС на починалото физическо лице – земеделски производител. Датата на дерегистрация по закона в този случай е датата на смъртта на физическото лице – наследодател. След тази дата не е налице законово основание за издаване на данъчни документи и начисляване на данък върху добавената стойност, тъй като това е задължение само на регистрираните за целите на ЗДДС лица.
Съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС справка-декларация за всеки данъчен период, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124 от закона се подава от регистрираното по ЗДДС лице. С оглед на изложената в писменото запитване фактическа обстановка следва да се отбележи, че наследниците на починалото физическо лице – земеделски производител нямат задължение за подаване на справка-декларацията по ЗДДС за последния данъчен период от името на своя наследодател, но същите са длъжни, ако са приели наследството му, да погасят неговите публични задължения.
Правата и задълженията, включени в наследствената маса, включват и правото да се претендират от държавата сумите, подлежащи на възстановяване на наследодателя съгласно данъчното законодателство, в това число и данъкът, подлежащ на възстановяване съгласно чл.92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, съответно съгласно чл. 111, ал. 4 от ЗДДС. В тези случаи, в срока по чл. 129, ал.1 от ДОПК наследниците могат да подадат искане за прихващане и възстановяване.
Органите по приходите от компетентната ТД на НАП следва да установят наличие на основанията за възстановяване и прихващане на ДДС, както и правото на приспадане на данъчен кредит, чрез извършване на ревизия. Единствено в ревизионното производство може да се установи наличието на претендираното обстоятелство, поради това, че липсва валидно подадена декларация с установен резултат за периода, както и с оглед на факта, че в хода на проверка не могат да се установят задължения за данъци, съответно суми за възстановяване при наличие на описаните обстоятелства.
2.Данъчно третиране по ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ, физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, могат да изберат доходите от стопанската им дейност да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, като според ал. 2 облагаемият доход на тези лица се формира по реда на чл. 26 от същия закон.
Правото на избор се упражнява чрез подаване на декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ в срок до 31 декември на предходната година.
Лицата, избрали реда на облагане по чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ, прилагат Закона за счетоводството, катоза тази цел се приравняват на еднолични търговци (чл. 29а, ал. 5 от ЗДДФЛ).
Служебно известен факт е, че починалият земеделски стопанин има подадена декларация по реда начл. 29а и същият е определял данъчната си основа за облагане по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ.
За получения доход от стопанска дейност като физическо лице-регистриран земеделски стопанин, за периода от 01.01.2016 г. до датата на смъртта, облагаем с данък по ЗДДФЛ, наследниците не следва да подават данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по-конкретно от:
-чл. 3 от ЗДДФЛ, където е визирана лична отговорност за данъкавърху доходите на физическите лица;
– чл. 50, ал. 1, т.1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на данъчната декларация. Според цитираната правна норма данъчнозадължените по този закон лица подават годишна данъчна декларация за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ) в регламентирания с чл.53, ал.1 от с.з. срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
На основание чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто при условията и по реда на ЗКПО. Съгласно чл. 83 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративния данък на базата на прогнозната печалба за текущата година. Редът за определяне на тримесечните авансовивноски е регламентиран в чл. 85 и 87 от ЗКПО. Съгласно изложеното в запитването, както и от проверка в програмните продукти на НАП е видно, че за първото тримесечие на 2016г. починалият земеделски стопанин е внесъл авансов данък в размер на 5000 лв.
Както бе посочено по-горе, в случая липсва правно основание и възможност наследниците на починалото лице да подават от негово име годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за резултата от осъществяваната от него стопанска дейност през 2016г. Прихващането или възстановяването на внесените през 2016 г. авансови вноски обаче може да се извърши по писмено искане на наследниците, подадено в сроковете, визирани в чл. 129, ал. 1 от ДОПК. В случаите на подадено искане от наследниците органите по приходите от компетентната ТД на НАП следва да установят наличие на основанията за възстановяване и прихващане на недължимо платения данък чрез извършване на ревизия, поради липсата на валидно подадена декларация.
Във връзка с изложеното до тук следва да се отбележи, че при искане за прихващане или възстановяване, подадено от наследници, при наличие на сума, подлежаща на възстановяване на наследодателя, същата може да бъде прихваната както с публични задължения на наследодателя, така и с публични задължения на наследниците, съобразно наследствените им дяловете.
3.По приложението на осигурителното законодателство:
По отношение на подаването и обработването на данните от името на починалия земеделски стопанин за работещите лица за периода до датата на смъртта му следва дасе има предвид следното:
Съгласно легалната дефиниция на чл.5, ал.1 от КСО, осигурител е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица.
На основание чл.5, ал.4, т.1 от КСО осигурителят има задължението периодично да представя в Националната агенция за приходите /НАП/ данни за осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите”, дните в осигуряване и облагаемия доход по Закона за данъците върху доходите на физическите лица – поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване.
С Наредба № Н-8 от 2005 г. се регламентира, че:
– декларация образец № 1 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на НАП от работодатели, осигурители и техните клонове и поделения – за всеки календарен месец до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните; при начислено или изплатено възнаграждение за същия месец след този срок – до края на месеца, в който е начислено или изплатено възнаграждението /чл.3, ал.1, т.1 от Наредбата/.
– декларация образец № 6 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на НАП от работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения за дължимите осигурителни вноски, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите““ и данъка по чл. 42 ЗДДФЛ – в срока за подаване на декларация образец № 1, а когато с декларацията се подават данни само за дължим данък по чл. 42 ЗДДФЛ – в срок от 1-о до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан или през който са направени частичните плащания в случаите по чл.42, ал. 6 ЗДДФЛ /чл.3, ал.3, т.1 и т. 4, б „а“ от Наредбата/.
От цитираната нормативна уредба може да се направи изводът, че подаването на данни с декларация образец 1 и образец 6 е право и задължение на работодателя-осигурител. В конкретния случай след смъртта на земеделския стопанин – работодател и осигурител, не е предвиден ред за подаване на данни от друго лице.
Следва да се има предвид, че поставеният въпрос относно юридическото оформяне на прехвърлянето на движимото и недвижимото имущество, както и незавършеното производство на починалия земеделски стопанин, не е свързан с разясняване на данъчното законодателство, а по-скоро има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на НАП.
С оглед на това уведомяваме, че след изготвяне на необходимите документи във връзка с прехвърлянето на наследените активи и пасиви в новоучреденото дружество и при поискване от тяхна страна, изразяваме готовност да предоставим разяснение на поставените въпроси, свързани с приложението на данъчното законодателство.