Изх. № М-24-36-39
Дата:18.08.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 24
ОТНОСНО: Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство във връзка с наемане на сезонни работници от трети държави
Във връзка с Ваше писмо, препратено в ЦУ на НАП и заведено с вх. №М-24-36-39 от 11.07.2017 г., Ви уведомявам следното:
От така представената фактическа обстановка става ясно, че дружеството извършва дейност свързана с летен ваканционен туризъм, представляваща хотелиерство и ресторантьорство. Дейността е със сезонен характер. На основание регистрация за сезонна работа до 90 дни по чл. 24 от Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност (ЗТМТМ), получена от Агенцията по заетостта, са наети на работа чуждестранни физически лица жители на Украйна. Със тези лица са сключени трудови договори по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 68, ал. 3 от Кодекса на труда (КТ) и чл. 24, ал. 3 от ЗТМТМ. Посочили сте още, че „за настаняването им по време на действие на трудовия договор, им е сключен договор за наем на помещения с трето лице“, като не става ясно дали този договор е сключен от работодателя или от наетите лица.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1.Представляват ли разходите за транспорт на наетите сезонни чуждестранни работници от Украйна до България и обратно, елемент на трудовото възнаграждение на тези лица? Ако не са елемент на трудовото възнаграждение, могат ли да се третират като разходи за транспорт от местоживеене до месторабота за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и които не се включват в облагаемия доход на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
2.Здравните (медицинските) застраховки, направени от работодателя на основание чл. 27, ал. 2 от ЗТМТМ на наетите чуждестранни работници, представляват ли разходи от работодателя за застраховки, определени като задължителни в нормативен акт по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 13 от ЗДДФЛ или следва да се третират като разходи за доброволно здравно осигуряване по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ, тъй като сумата не надхвърля 60 лв. месечно?
3.Осигурителните вноски, дължими по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО), в частта за работника, следва ли да се удържат от начисленото трудово възнаграждение или също са за сметка на работодателя, според нормата на чл. 27, ал. 2 от ЗТМТМ?
4.Наемът, който работодателят заплаща за наетото жилище на чуждестранния работник, представлява ли елемент на трудовото възнаграждение след като съгласно чл. 28, ал. 4 от ЗТМТМ не се приспада автоматично от възнаграждението?
5.С какъв код на осигурено лице следва да се подават данни в персонален регистър с декларация образец №1 за лицата, наети по реда на чл. 24 от ЗТМТМ, след като същите подлежат на социално осигуряване по КСО, но не подлежат на здравно осигуряване по реда на Закона за здравното осигуряване (ЗЗО)?
Предвид така изложената в запитването фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По отношение на данъчното третиране:
Съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗТМТМ транспортните разходи от мястото на произход на сезонния работник до работното му място в Република България са за сметка на работодателя, като работодателят поема разноските и в обратната посока. В ал. 2 от същата разпоредба е посочено, че за сметка на работодателя са и задължителните здравни застраховки и осигуряване на сезонния работник. По силата на чл. 27, ал. 3 от ЗТМТМ тези разходи не се възстановяват на работодателя от сезонния работник и не могат да се приспадат от възнаграждението му.
Освен това в чл. 28 от ЗТМТМ е посочено, че работодателят представя на Агенцията по заетостта доказателства, че на сезонния работник ще бъде осигурено подходящо, отговарящо на всички изисквания за безопасност и здраве, жилище до изтичане на срока на договора. Жилището се предоставя от работодателя или се осигурява с неговото съдействие, като изрично е указано, че за ползването на жилището сезонният работник сключва договор за наем. На основание чл. 28, ал. 4 от ЗТМТМ наемната цена на това жилище следва да е съобразена с получаваното от сезонния работник възнаграждение и с качеството на жилището и не се приспада автоматично от възнаграждението на сезонния работник.
На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 от същата разпоредба. Предвид това заплащаните от работодателя разходи за транспорт от мястото на произход на сезонните работници до работното им място в Република България, които не могат да бъдат квалифицирани като пътни командировъчни пари или разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 5 и т. 9 от ЗДДФЛ, не попадат в изключенията на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ и представляват облагаем доход за физическите лица, подлежащ на облагане по реда на ЗДДФЛ. Същото е валидно и по отношение на разходите за наем на жилището в България, които не попадат в обхвата на доходите, освободени от облагане на основание чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.
По отношение на направените за сметка на работодателя здравни застраховки следва да се има предвид, че на основание чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват:
– направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка „Живот“, отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност (чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ);
– направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт (чл. 24, ал. 2, т. 13 от ЗДДФЛ).
Следователно, само ако посочените здравни застраховки са задължителни по силата на нормативен акт, то разходите няма да се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на физическите лица.
Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 11 от ЗКПО, съгласно която разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели при наличие на документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Същите не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
ЗТМТМ не определя здравните застраховки като задължителни, а само посочва, че задължителните здравни застраховки на сезонния работник са за сметка на работодателя.
В случай че направените застраховки не могат да бъдат определени като задължителни по силата на нормативен акт, но имат характеристиките на социални разходи, следва да се има предвид, че на основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), се облагат с данък върху разходите.
От определението за „социални разходи, предоставени в натура“, дадено в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда и при условията на част четвърта от ЗКПО „Данък върху разходите“.
Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който се определя дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на §1,
т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО определя, че не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
По отношение прилагане на нормативните разпоредби, свързани със задължителното осигуряване:
От 1 април 2003 г. е в сила Договорът между Република България и Украйна за социално осигуряване, ратифициран със закон, приет от ХХХIХ Народно събрание на 28 ноември 2001 г. (обн, ДВ, бр. 107 от 2001 г.), който регулира обществените отношения в областта на социалната сигурност и задължителното обществено осигуряване на лицата, пребиваващи на територията на една от договарящите страни, които се подчиняват или са били подчинени на законодателството на едната или и на двете договарящи страни. Договорът за социална сигурност се прилага в областите на социалното осигуряване, изрично предвидени в чл. 2 от същия. Компетентна институция по прилагането му е Националният осигурителен институт.
Гражданите на Украйна, във връзка с извършването от тях на трудова дейност на територията на Република България по трудово правоотношение с българския работодател, са лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО и ще подлежат на задължително осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за този вид осигурени по кодекса лица се определят в размерите и разпределението по чл. 6 от кодекса. Когато лицето подлежи на допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд, осигурителните вноски се определят в размерите и съотношението по чл. 157 от КСО. С оглед изложеното в посочената хипотеза не е налице основание по КСО осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване и допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд да бъдат изцяло за сметка на осигурителя (работодателя).
Следва да се има предвид, че в материалния обхват на Договора между Република България и Украйна за социално осигуряване не е включено законодателството, което регламентира задължителното здравно осигуряване, и по отношение на здравноосигурителните вноски приложение намира вътрешното ни законодателство. Кръгът на лицата, задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса, е определен с разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗЗО. В случай че лицата не отговарят на определените условия, то не попадат в кръга на осигурените лица, съответно за тях не се дължат здравноосигурителни вноски.
Когато за гражданите на Украйна, в качеството им на лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, се прилагат разпоредбите на кодекса, на основание чл. 6, ал. 2 от същия кодекс осигурителните вноски се дължат върху осигурителен доход, който включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Разпоредбите на кодекса във връзка с осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). В същата наредба изчерпателно са изброени доходите, върху които не се дължат осигурителни вноски. Наемът, който работодателят заплаща за наетото жилище на чуждестранния работник, не е включен в тези доходи. Той е доход непосредствено свързан с трудовата дейност на лицата и е осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски.
За лицата по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО осигурителят следва да представи в компетентната териториална дирекция на НАП данни по чл. 5, ал. 4, т. 1 от същия кодекс. Данните се предоставят по реда на Наредба №Н-8 от 29 декември 2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-8). Декларация образец №1 „Данни за осигуреното лице“ (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 на Наредба №Н-8) се подава за всеки един месец, през който лицето е подлежало на осигуряване. За посочените длъжности, полагащи труд при условията на трета категория, в т. 12 „Вид осигурен“ от декларацията се попълва код – 01 и данни за здравно осигуряване не се попълват.
ЗАМ.
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/