3_760/12.04.2018 г.
ЗДДС, чл. 10, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 60, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 60, ал. 4, т. 3;
ППЗДДС, чл. 60, ал. 5, ал. 6 и ал. 7;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 9;
ЗДДФЛ, чл. 53, ал. 1, ал. 3, ал. 4, ал. 5;
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 2;
НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 1, ал. 2, ал. 3, ал. 4
ОТНОСНО: прилагане на данъчното и осигурително законодателство при поемане на предприятието на починал едноличен търговец (ЕТ) от негов наследник
Според изложеното в запитването, дейността на ЕТ „И – С Г“ с ЕИК 8………. е внос на резервни части и тяхната реализация. И С в качеството си на наследница на починалия ? на 21.02.2018 г. съпруг е поела търговското му предприятие като на 14.03.2018 г. се е вписала като едноличен търговец с фирма „ИС – С Г“ с ЕИК 2………., а на 19.03.2018 г. е извършена и регистрация по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. В началото на м. март 2018 г. е получена стока с митнически декларации, в които са вписани данните на фирма ЕТ „И – С Г“. Как следва да се ползват същите от правоприемника с фирма ЕТ „ИС – С Г“?
2. ЕТ „И – С Г“ е бил задължен да подава Интрастат декларации. Новият търговец също ще извършва вътреобщностни придобивания (ВОП). Следва ли да подава Интрастат декларация още при първото извършено ВОП или следва да се изчака до достигане на определения праг?
3. Кой от наследниците е задължен да подаде декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и какъв е срокът за подаване?
4. Тъй като вписаният нов едноличен търговец И С ще се осигурява в това си качество, то следва ли да подаде уведомление за това обстоятелство и към коя институция?
5. В предприятието на починалия едноличен търговец (ЕТ) са работили четири лица на постоянен трудов договор. От коя дата следва да се извърши прехвърлянето им на основание чл. 123, ал. 1 от Кодекса на труда (КТ) – от датата на смъртта на починалия ЕТ, която е 21.02.2018 г. или от 14.03.2018 г., когато е вписана новата фирма?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 24/2018 г.), Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 24/2017 г.), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 15/2018 г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн. ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 30/2018 г.) и Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица на МС (НООСЛБГРЧМЛ, ДВ бр. 21/2000 г., посл. изм. ДВ бр. 29/2017 г.) е изразено следното становище:
Относно приложението на ЗДДС:
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Предприятието на ЕТ е съвкупност от права и задължения, и фактически отношения. Носител на правата и задълженията и страна по тези отношения е ЕТ. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец. Предвид специалната по отношение на ЗН нормативна уредба в Решение № 491/22.07.2005 г. по гр. д. № 119/2005 г. ВКС е приел, че поемането на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик.
Тъй като предприятието на едноличния търговец е поето по наследство, то в случая е приложима разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от ЗДДС. По силата на тази норма, когато данъчно задължено по закона лице получи стоките или услугите по наследство, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 60, ал. 1 от ППЗДДС в случаите на чл. 10 от закона правоприемникът има право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, когато са налице едновременно следните условия:
1. преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият, наследодателят или завещателят не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит;
2. не е изтекъл срокът по чл. 72, ал. 1 от закона, в който преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият, наследодателят или завещателят е следвало да упражнява правото на приспадане на данъчен кредит;
3. получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона;
4. доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата.
По силата на чл. 60, ал. 4, т. 3 от ППЗДДС в случаите, когато преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият, наследодателят или завещателят е вносител, правото на приспадане по ал. 1 от същата разпоредба се упражнява, когато правоприемникът притежава копие на митнически документ, удостоверяващ вноса по чл. 16 от закона, в който преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият, наследодателят или завещателят е посочен като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона.
В допълнение следва да се има предвид, че за да се упражни правото на приспадане по горния ред, е необходимо да се подаде опис по образец. Съгласно чл. 60, ал. 5 и ал. 6 от ППЗДДС, правоприемникът по чл. 10 от закона съставя опис по образец – приложение № 7, на получените стоки и услуги по ал. 1. Описът се подава в териториалната дирекция на НАП по регистрация на правоприемника в 45-дневен срок, считано от датата на вписването на съответното обстоятелство по чл. 10 от закона в търговския регистър. Правото на приспадане на данъчен кредит по ал. 1 се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по ал. 4, включен в описа по ал. 5, се отразява в дневника за покупките и се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период (чл. 60, ал. 7 от ППЗДДС).
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение T?th, C 324/11, EU:C:2012:549, т. 23). Това право е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Така установеният режим на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС.
Предвид изложеното и изхождайки от последователно възприетата от Съда на Европейския съюз позиция, че неутралността на данъка върху добавената стойност е основна характеристика на механизма на действие на данъка и осигуряването на тази неутралност е основен принцип на облагането с ДДС, приложението на който не следва да се препятства от формални съображения, ЕТ „ИС – С Г“ може да упражни право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък по митническия документ за внос, при изпълнение на условията, разписани в цитираните разпоредби на чл. 60 от ППЗДДС, както и спазване на общите изисквания за упражняването му (по общите правила на чл. 69 от ЗДДС и при ограниченията на чл. 70 от същия закон).
Относно подаване на декларация по ЗДДФЛ
Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2017г., годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице може да се подаде от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници. В тази връзка със Заповед № ЗМФ-21/11.01.2017 г. е утвърден специален образец на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи на починало лице (образец 2001в).
Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че след датата на вписването всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публично правните, възникнали по отношение на поетото предприятие. Предвид разпоредбите на чл. 60, ал. 2 и 4 от Търговския закон (ТЗ), във връзка с чл. 15 от същия закон, може да се направи извод, че поемането на търговското предприятие е способ на придобиване по силата на наследствено-правни отношения. Смяната на собственика е настъпила по силата на универсалното правоприемство, като с поемането на предприятието от конкретния наследник се поемат както правата, така и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец.
Задължението за данъци е публичноправно задължение, което възниква по силата на закон. В този смисъл И С в качеството си на универсален правоприемник на предприятието е задължена да заплати публичните задължения на ЕТ за 2017 г. Авансовите вноски, направени през течение на годината от наследодателя, се отразяват в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починалото лице, ако наследниците подават такава на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ.
Стандартният срок за подаване на годишната данъчна декларация е 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, по силата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ, който е валиден и по отношение на образец 2001в на декларацията.
В чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ е въведено изключение, според което в случаите по чл. 50, ал. 9 от закона годишната данъчна декларация може да се подаде и след срока по чл. 53, ал.1 от ЗДДФЛ (30 април на следващата година), но не по-късно от 6 месеца след откриването на наследството. Тази разпоредба се явява специална по отношение на стандартния срок за подаване на годишната данъчна декларация и допуска подаване на образец 2001в след 30 април на следващата година.
Освен това в чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ е дадена възможност доходите, за които наследниците или заветниците са узнали след изтичането на сроковете по чл. 53, ал. 1 и 3 от същия закон, да се декларират в едномесечен срок от узнаването им, като в тези случаи дължимият данък се преизчислява.
Предвид цитираните разпоредби в конкретния случай е необходимо да бъдат подадени следните декларации:
1. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице (образец 2001в) за 2017 г., ако се възползвате от възможността, регламентирана в чл. 50, ал.9 от същия закон. Тук се декларират доходите, които са придобити от починалото лице през 2017 г., включително доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, реализирани за този период. За целта към образец 2001в се прилагат съответните приложения, в зависимост от вида на доходите, като за доходите от стопанска дейност за посочения период се попълва Приложение № 2 (образец 2021).
2. Годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. (образец 2001) за придобитите от починалото лице доходи от 01.01.2018 г. до датата на смъртта му (21.02.2018 г.), подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. Срокът за подаване на тази декларация е 30 април на следващата година.
На основание чл. 53, ал. 5 от ЗДДФЛ когато не е подадена декларация по чл. 50, ал.9, задължението може да бъде установено с акт по чл. 106 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Относно приложението на осигурителното законодателство:
По отношение на задължението за осигуряване на И С, предвид изложеното в запитването следва да се има предвид, че упражняването на трудова дейност е в основата за осигуряването на лицата. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е изведено в чл. 10, ал. 1 от КСО, който гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. За целите на осигуряването е необходимо дадено лице да попадне в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за същото.
Сред изброените в чл. 4 от КСО са самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1 – 4, а именно лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества и регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители. Физическите лица – еднолични търговци, имат качеството на самоосигуряващи се лица и внасят осигурителните вноски изцяло за своя сметка (основание от чл. 5, ал. 2 от КСО).
С оглед посочената нормативна уредба следва да се отбележи, че след вписване в търговския регистър като ЕТ, И С попада в кръга на задължително осигурените по чл. 4, ал.3, т. 2 от КСО лица и като наследник, който е поел предприятието на починалия едноличен търговец, подлежи на осигуряване за периода, през който упражнява дейност като самоосигуряващо се лице.
Задължението за внасяне на осигурителните вноски е от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност на самоосигуряващото се лице и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ).
Допълнително е уточнено, че за И С има подадена декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице с данни за упражняване на трудова дейност като собственик на ЕООД с избрано осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, но намерението на лицето е да упражнява само дейност като ЕТ и да прекъсне дейността си като собственик на ЕООД.
В тази връзка е важно да се има предвид, че при започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност самоосигуряващото се лице следва да подава декларация по утвърден образец (декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице) до компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Задължението за деклариране на тези обстоятелства е регламентирано с чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ.
Необходимо е да се имат предвид разпоредбите на чл. 1, ал. 3 и ал. 4 от НООСЛБГРЧМЛ, които регламентират реда и начина за определяне и промяна на вида осигуряване от самоосигуряващите се лица. Според изречение второ на чл. 1, ал. 3 от НООСЛБГРЧМЛ при прекъсване и възобновяване на съответната трудова дейност, както и при започване на друга трудова дейност през календарната година самоосигуряващото се лице не може да променя вида на осигуряването. Видът на осигуряването може да се променя за всяка календарна година, ако е подадена декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на НАП от 1 до 31 януари на съответната календарна година (чл. 1, ал. 4 от НООСЛБГРЧМЛ).
В качеството си на самоосигуряващо се лице, на основание чл. 6, ал. 8 от КСО, чл.127, ал. 1 от КСО (за лицата, родени след 31.12.1959 г.) и чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), И С дължи вноски за ДОО, за ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО). Самоосигуряващите се лица, които извършват дейности на различни основания, внасят авансовите си вноски за едно от основанията по избор на лицето (чл. 2, ал. 3 от НООСЛБГРЧМЛ). Освен задължението за внасяне на месечни авансови вноски, в срок до 30 април на годината, следваща годината, за която се отнасят, следва да определи по реда на чл.6, ал. 9 от КСО и окончателен размер на месечния осигурителен доход за периода, през който е упражнявала трудова дейност през предходната годината въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, който не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Във връзка с поставения въпрос от коя дата следва да се извърши прехвърлянето на трудовите правоотношения на работниците на основание чл. 123, ал. 1 от Кодекса на труда (КТ) – от датата на смъртта на починалия ЕТ или от датата на вписване на новата фирма Ви информираме, че компетентна да изразява становища по трудовото законодателство е съответната Дирекция „Инспекция по труда“.
Писменото запитване в частта, свързана със система Интрастат, е изпратено по компетентност в Дирекция „Интрастат“ при ЦУ на НАП.