ОТНОСНО: Прилагане на норми от ЗКПО и ЗДДФЛ
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ постъпи Ваше писмено запитване с вх. № ……./15.02.2018 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество с едноличен собственик на капитала притежава недвижим имот. До края на 2017 г. имотът е използван единствено за жилищни нужди от физическото лице собственик. Консумативните разходи, направени във връзка с използването на имота от собственика, текущо са осчетоводявани като счетоводни разходи. Едноличният собственик не е бил в правоотношения и не е получавал възнаграждение. Разходите във връзка с използването на имота са определени като скрито разпределение на печалбата.
От началото на 2018 г. едноличният собственик на капитала става управител на дружеството, има сключен договор за управление и по силата на договора получава месечно възнаграждение.
През 2018 г. имотът ще се използва безвъзмездно за жилищни нужди от собственика на дружеството. Консумативните разходи, направени във връзка с използването на имота ще се осчетоводяват текущо и ще намаляват счетоводният финансов резултат.
Поставени са следните въпроси:
1. При условие, че имотът се използва единствено за жилищни нужди на управителя, а не за дейността на дружеството, следва ли да се счита, че консумативните разходи по използването на имота са „разходи в натура“?
2. Ако разходите не са „разходи в натура“ следва ли да се счита, че е налице скрито разпределение на печалбата.
Предвид поставените въпроси, изразявам следното становище:
На основание на чл. 204, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква „и“ от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Според § 1, т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО „разходи в натура“ за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 – 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.
От посочените норми е видно, че разходи в натура има:
-При смесено използване на собствени, наети или предоставени за ползване активи;
-Когато те са част от счетоводните разходи, съответстваща на личното ползване на активите;
-Когато не представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ;
-Когато за използването им не се дължи възнаграждение;
-Когато се използват от следните категории лица:
– от работници, служители;
– от лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица);
– от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква „и“ от ДР на ЗДДФЛ.
Корпоративният закон с разпоредбата на чл. 207, ал. 3, определя, че данъчно задължени лица за данъка по чл. 204, ал. 1, т. 4 са всички работодатели или възложители по договори за управление и контрол или по правоотношения за полагане на личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква „и“ от ДР на ЗДДФЛ.
С разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ е дадено право на работодателите да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО при условията на същия закон. Правото на избор е дадено на лицата, явяващи се работодатели по смисъла на § 1, т. 27 от ЗДДФЛ, както и че то се прилага спрямо определен кръг физически лица, изброени по-горе. По смисъла на § 1, т. 26, буква „з“ от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 са приравнени на трудови правоотношения.
Следователно за прилагането на правото на избор на първо място е необходимо да се установи дали дружеството (ЕООД) се явява работодател на физическото лице – собственик, съответно дали правоотношението между дружеството и физическото лице попада в кръга на трудовите правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ. От изложената фактическа обстановка става ясно, че между дружеството и едноличния собственик са налице правоотношения по договор за управление и контрол. Това означава, че в конкретния случай е допустимо дружеството да приложи реда за облагане с данък върху разходите, предвиден в чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
За да се приложи облекченият начин на облагане, обаче е необходимо да са изпълнени всички законови изисквания. От описаната в запитването фактическа обстановка е ясно, че дружеството има собствен актив, който е недвижим имот. Ползвателят на актива е физическото лице собственик на дружеството и имотът ще се използва изцяло за лични нужди. Не е определена цена за ползването на имота, тъй като е възприето да се използва безвъзмездно.
Както по-горе е посочено, за да са налице „разходи в натура” по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО активите трябва да се използват както за дейността, така и за лично ползване. В конкретния случай не се касае за „разходи в натура” по смисъла на цитираната разпоредба, защото недвижимият имот се използва единствено за жилищни нужди на собственика на дружеството, а не и за дейността на същото, независимо от факта, че между физическото и юридическото лице има трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26 и т. 27 от ЗР на ЗДДФЛ.
Тъй като активът не се използва за дейността, възприетото от дружеството непризнаване на данъчни амортизации за недвижимия имот е правилно.
Определение за „скрито разпределение на печалбата” е дадено в § 1, т. 5, б. „а” от ДР на ЗКПО. Това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Принципно следва да се приеме, че е налице скрито разпределение на печалбата, когато използването на недвижимия имот не е свързано дейността на дружеството, а удовлетворява изцяло личен интерес на собственика.
При определянето на данъчната основа по реда на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ за данъка върху дивидента с характер на скрито разпределение на печалбата, както и за целите на преобразуването на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, дружеството би следвало да включва всички суми, поети от предприятието, както конкретно упоменатите в писмото, така и тези, които може да възникнат в процеса на използване на недвижимия имот.
В запитването е конкретизирано, че между собственикът и дружеството е сключен договор за управление и контрол и е определено месечно възнаграждение. В този случай може да се приеме, че при ползването на актив на дружеството за лични нужди без физическото лице ползвател да плаща цена за това ползване, ще е налице възнаграждение в натура. Същото е облагаемо по реда на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ, тъй като възнагражденията по договор за управление и контрол са приравнени на трудови и облагането им е подчинено на разпоредбите на закона. Доходът в натура на основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ се остойностява в български левове към датата на придобиването му по пазарна цена. Същият подлежи на авансово облагане по реда на чл. 42 и годишно облагане по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ. Разходите за възнаграждения в натурално изражение включват освен всички консумативни разходи за недвижимия имот, осчетоводени в предприятието и пазарната цена на наема, който обичайно би бил договорен, ако лицата не бяха свързани. Следователно, за да не се допусне отклонение от данъчно облагане на основание чл. 77 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО между дружеството и физическото лице ползвател е необходимо да се определи наемна цена за ползване на имота на пазарен принцип, независимо че същата няма да се плаща от физическото лице.