Изх. № 24-39-115
Дата: 28.03.2018 год.
ЗДДС: чл. 6, ал. 3, т. 3;
ЗДДС: чл. 7;
ЗДДС: чл. 7, ал. 5, т. 4;
ЗДДС: чл. 13, ал. 3;
ЗДДС: чл. 26, ал. 3;
ЗДДС: чл. 38, ал. 2;
ЗДДС: чл. 52, ал. 2;
ЗДДС: чл. 53, ал. 1 и 2;
ЗДДС: чл. 69, ал. 2;
ЗДДС: чл. 111а, ал. 1;
ЗДДС: чл. 124, ал. 2;
ППЗДДС: чл. 79, ал. 3, т. 1;
ППЗДДС: чл. 113, ал. 1;
ДРЗДДС: §1, т. 2.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставки на стоки, които се изпращат или транспортират от регистрирано по този закон лице за целите на неговата икономическа дейност от територията на страната до територията на друга държава членка, в която същото не е регистрирано за целите на ДДС
Във Ваше писмо, постъпило вна Националната агенция за приходите и заведено с вх. №………………г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС, е с основна дейност снабдяване на морски и речни транспортни средства с нефтопродукти: горива и смазочни материали, предназначени за потребление на плавателните съдове (бункероване).
За осъществяване на дейността си дружеството разполага с два собствени моторни кораба, предоставени за управление на друго българско дружество.
Бункероването се извършва съгласно приложимото законодателство чрез притежаваните от дружеството моторни кораби или друг, транспортиращ горивото, плавателен съд – бункеровчик.
Дружеството възнамерява да разшири дейността си чрез извършване на бункероване в Румъния. Бункеровъчната дейност на територията на Румъния ще се осъществява от танкер, отдаден от дружеството за управление на румънско дружество, за което последното ще получава възнаграждение. За целта ще се транспортира гориво с плавателен съд от гр. Бургас до свободна безмитна зона Констанца – Румъния и след получаване на заявки ще бункерова различни плавателни съдове. Горивото ще бъде закупено с начислен ДДС и акциз и ще напусне територията на страната със задействане на опростен придружителен документ (ОПД), като остава собственост на дружеството. ОПД ще бъде приключен от румънска митница при бункероване на съответния плавателен съд. Дружеството не е регистрирано за целите на ДДС в Румъния.
В тази връзка въпросите Ви са:
1. За транспортирането на горивото от гр. ……….. до свободна безмитна зона Констанца – Румъния с плавателен съд, следва ли да бъде начислен ДДС в размер на 20% съгласно чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС или същото попада в обхвата на чл. 7, ал. 5, т. 4 от ЗДДС? В случай че е приложим чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, съществува ли вариант за последващо приспадане на начисления данък при бункероване на горивото?
2. Как следва да се третира съгласно ЗДДС доставката на гориво за бункер от свободна безмитна зона Констанца – Румъния?
3. В случай че дружеството се регистрира за целите на ДДС в Румъния, как следва да се отрази преместването на горивото и последващите продажби (бункероване) от свободна безмитна зона Констанца – Румъния в счетоводните регистри и в дневника за продажби на дружеството в България?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
Съгласно §1, т. 2 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, който транспонира в закона чл. 5, т. 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), „територия на държава членка“ е територията на всяка държава членка, на която се прилага Договорът за създаване на Европейската общност, посочена за всяка държава членка в чл. 299 от този договор, с изключение на териториите, посочени в букви „а“ и „б“ от същата разпоредба.
Предвид това стоки, изпратени до безмитна зона Констанца – Румъния, се считат за такива, изпратени до територията на Румъния.
Член 17, параграф 1 от Директивата за ДДС третира като възмездна доставка на стоки прехвърлянето в друга държава членка от данъчно задължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи. „Прехвърлянето в друга държава членка“ е дефинирано в същата разпоредба и означава изпращането или превоза на движима материална вещ от или от името на данъчно задълженото лице, за целите на неговата стопанска дейност, до местоназначение извън територията на държавата членка, на чиято територия се намира вещта, но на територията на Общността.
Съгласно чл. 138, параграф 2, б. „в“ от Директивата за ДДС държавите членки освобождават доставката на стоки, състояща се от прехвърляне на друга държава членка, която би имала право на освобождаванията съгласно параграф 1 и букви „а“ и „б“ от същата разпоредба, ако е била извършена от името на друго данъчно задължено лице.
Употребата от данъчно задължено лице за целите на стопанската му дейност на стоки, изпратени или превозени от или от името на това данъчно задължено лице от друга държава членка, в която стоките са произведени, изградени, добити, преработени, закупени или придобити по смисъла на член 2, параграф 1, буква „б“ от Директивата за ДДС или в която са внесени от това данъчно задължено лице за целите на неговата стопанска дейност, се третират съгласно чл. 21 от Директивата за ДДС като възмездно вътреобщностно придобиване на стоки. Текстът е транспониран в нормата на чл. 13,ал. 3 от ЗДДС.
Предвид изложеното в запитването, дружеството ще транспортира стоки в рамките на своята икономическа дейност от територията на страната до територията на друга държава членка (свободна безмитна зона Констанца – Румъния) и след получаване на заявки ще бункерова различни плавателни съдове от вече складираното гориво, т.е. ще извършва на територията на Румъния независима икономическа дейност.
Съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, с който е транспониран чл. 138, параграф 2, б. „в“ от Директивата за ДДС, възмездна вътреобщностна доставка на стоки е и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
Предвид обстоятелството, че към момента на транспортирането на гориво с плавателен съд от гр. ………. до свободна безмитна зона Констанца – Румъния, дружеството Ви все още не е извършило доставка на същото или количество от него на конкретен клиент/получател, следва да се приеме, че същото се транспортира за целите на икономическата му дейност в Румъния. С цел осигуряване на правна възможност за приспадане на данъчен кредит относно начисления данък и за правилното документиране и отчитане на доставките/трансграничните операции, дружеството Ви следва да се регистрира за целите на ДДС в Румъния. В случая дружеството Ви ще осъществи вътреобщностна доставка с място на изпълнение на територията на страната към самото себе си, съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС. Във връзка с вътреобщностната доставка с място на изпълнение на територията на страната, дружеството Ви следва да начисли ДДС за вътреобщностно придобиване с място на изпълнение в Румъния съгласно румънското законодателство, транспониращо разпоредбата на чл. 21 от Директивата за ДДС. За така начисления данък за вътреобщностно придобиване дружеството Ви ще има право на приспадане на данъчен кредит, предвид последващите облагаеми доставки по бункероване с място на изпълнение на територията на Румъния.
Изложеното по-горе представя законосъобразното документиране и отчитане на описаната от Вас трансгранична операция.
Разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, чрез която е транспониран чл. 17, параграф 1 от Директивата за ДДС, регламентира, че за възмездна доставка на стока се счита изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС.
Нормата приравнява на възмездна доставка на стока трансграничната операция с описаните в същата характеристики, по отношение на която предвижда, че данъкът е изискуем от лицето, извършващо трансфера, като по отношение на така начисления данък не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Нормата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС има характер на превантивна мярка срещу данъчни злоупотреби с ДДС. Същата представлява защитна клауза за фиска в случаите, при които данъчно задължени, регистрирани по ЗДДС лица, посредством умишлено нерегистриране за целите на ДДС в друга държава членка, в която извършват последващи облагаеми доставки, избягват начисляването на данък в тази друга държава членка за стоки, придобити в България. В тези случаи съответната доставка би останала без следа в системата на ДДС, което предпоставя възможността за извършване на доставка за крайно потребление без начисляване на данък. Поради това изпращането на стоките извън територията на страната в тази хипотеза е приравнено на крайно потребление, чрез натоварването на икономическия оператор с тежестта на ДДС. Видно от разпоредбата на чл. 138, параграф 2, б. „в“ от Директивата за ДДС освободени доставки (доставки с нулева ставка съгласно ЗДДС) са доставките на стоки, състоящи се от прехвърляне към друга държава членка, но само тези от тях, които биха били в хипотезите на параграф 1 и букви „а“ и „б“ от нормата, ако са били извършени от името на друго данъчно задължено лице. Тази норма от Директивата намира съответствие в съвместното прилагане на разпоредбите на чл. 7, ал. 4 и чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.
По отношение на добросъвестните данъчно задължени лица е налице възможността да се регистрират за целите на ДДС в държавата членка на получаване на стоката за целите на икономическата си дейност, да отчетат на територията на страната вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС (с нулева ставка на ДДС) във връзка с изпращането на стоката до тази държава членка, да начислят ДДС за вътреобщностно придобиване (със съответната ставка на данъка в държавата членка на получаването на стоката) и да приспаднат данъчен кредит за така начисления данък по вътреобщностното придобиване във връзка с последващата облагаема доставка.
Предвид изложеното, при така описаната фактическа обстановка, дружеството Ви следва да се регистрира за целите на ДДС в Румъния, където ще извършва бункероването, да отчете вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, да начисли и отчете данък за вътреобщностно придобиване в Румъния съгласно румънското законодателство, транспониращо нормата на чл. 21 от Директивата за ДДС. За така начисления данък ще възникне право на приспадане на данъчен кредит в Румъния във връзка с последващите облагаеми доставки на дружеството по бункероване на територията на Румъния. При облагането на доставката по бункероване на територията на Румъния неутралността на данъка се осъществява чрез заплащане на начисления от доставчика данък от клиента му.
В случай че не отчетете вътреобщностна доставка, както е описано по-горе, по отношение на дружеството Ви ще е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Предвид разпоредбата на чл. 5, т. 2 от Директивата за ДДС, свободна безмитна зона Констанца – Румъния е територия на друга държава членка и при извършване на доставка на стоките, които се намират на територията на Румъния, дружеството ще извършва доставки с място на изпълнение на тази територия. Извършените доставки не попадат в обхвата на облагане, регламентиран в ЗДДС. Дружеството следва да спази изискванията на румънското законодателство относно документирането и отчитането на тези доставки за целите на ДДС.
За доставките с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по аргумент за противното от разпоредбата на чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС и съгласно чл. 79, ал. 3, т. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), документирането следва да бъде извършено по реда, определен от съответната друга държава членка.
По трети въпрос:
В случай че дружеството се регистрира за целите на ДДС в Румъния, доставката до свободна безмитна зона Констанца – Румъния попада в обхвата на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
Данъчната основа при вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона е данъчната основа при придобиването на стоките, себестойността им или данъчната им основа при внос, увеличена по реда на чл. 26, ал. 3 от същия закон, съгласно чл. 52,ал. 2 от ЗДДС. За тези доставки, съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която започва транспортът на стоките от територията на страната. Вътреобщностните доставки по чл. 7 от ЗДДС, с изключение на освободените вътрeобщностни доставки по чл. 38, ал. 2 от закона, са облагаеми с нулева ставка на данъка върху добавената стойност (чл. 53, ал. 1 от ЗДДС). Документите, необходими за доказване извършването на вътреобщностна доставка, са определени с чл. 45 от ППЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. За отчитането по реда на ЗДДС на извършените доставки (бункероване) след регистрацията за целите на ДДС в Румъния, за които е приложен редът за документиране, установен в румънското законодателство, е приложима разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ППЗДДС и тези доставки следва да намерят отражение в колона 23 – „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС …“ на дневника за продажби, съответно в клетка 18 – „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС …“ на справка-декларацията за ДДС.
Относно въпроса, свързан с отразяването в счетоводните регистри на преместването на горивото и последващите продажби (бункероване) от територията на Румъния, следва да се посочи, че не са налице специфични изисквания, а се прилагат общите правила на счетоводното законодателство, в т.ч. и по отношение на осигуряване на необходимата аналитичност на съдържащата се в тях информация.
ЗАМ.