Относно: Прилагане на разпоредби на ЗКПО, ЗДДФЛ и КСО във връзка с допълнително доброволно пенсионно осигуряване в размер до 60 лв. месечно
Във връзка с постъпило запитване вх. № ……./04.02.2015г. в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, Ви уведомявам:
В запитването е посочено, че през 2015г. работодателят на „А“ ЕООД иска да представи на работниците и служителите социални придобивки в натура – допълнително доброволно пенсионно осигураване до 60 лв. на работник месечно.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1.Какво е третирането на разходите за вноски /премии/ за допълнително доброволно пенсионно осигуряване по реда на ЗКПО, ЗДДФЛ и КСО?
2.За да се ползват облекчения по чл. 208 от ЗКПО трябва ли дружеството да предоставя придобивки на всички работници и служители, включително и на лица, които са в отпуск по майчинство и/или лицата, които отсъстват от работа през целия месец /отпуск по болест или в неплатен отпуск по желание на работник/?
3.Новопостъпилите или напускащи лица, които имат отработени по-малко от половината работни дни в месеца?
След разглеждане на нормативната уредба в сила за 2015г. и описаната фактическа обстановка в запитването, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 204, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура включват и:
а) разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки “Живот“;
б) разходите за ваучери за храна.
В § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби /ДР/ наЗКПО е дадено следното определение: „социални разходи, предоставени в натура” са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставените по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО определя, че не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, буква „а” в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения /чл. 162 от ДОПК/ към момента на извършване на разходите. Договорите за допълнително доброволно осигуряване, които ще скючи дружеството следва да отговарят на изискванията на определението дадено в § 1, т. 53 от ДР на ЗКПО, а именно – “допълнително доброволно осигуряване“ е това по смисъла на § 1, т. 12 от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. По смисъла на цитираната разпоредба “допълнително доброволно осигуряване“ е осигуряването по част втора, дялове трети /допълнително доброволно пенсионно осигуряване/ и четвърти /допълнително доброволно осигуряване за безработица и/или професионална квалификация/ от Кодекса за социално осигуряване, както и доброволното осигуряване, осъществявано съгласно законодателството на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейности, пряко свързани с пенсионното осигуряване или с осигуряването за професионална квалификация и безработица.
Регламентът за данъчното третиране на разходите по чл. 204, т. 2, буква «а» от ЗКПО е даден в част четвърта «Данък върху разходите» – от чл. 204 до чл. 217. В тази част са посочени видовете разходи, данъчните облекчения, данъчните основи, размерът на данъка, внасяне, деклариране и други изисквания във връзка с определянето на данък върху разходите. Ограничението при ползване на разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване е свързано със спазването и изпълнението на поставените задължителни изисквания:
-да отговарят на определението за социални разходи, предоставени в натура;
-да отговарят на определението за допълнително доброволно осигуряване;
-да са в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице;
-да нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите;
-да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО.
Ако е нарушено изискването за липсата на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите, т.е. когато има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляване на разходите, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец /чл. 213, ал. 3 от ЗКПО/.
При превишението на тези разходи над 60 лв. месечно за всяко наето лице данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец е размерът на превишението.
Съгласно чл. 213, ал. 1 от закона данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година.
На основание чл. 217 от ЗКПО данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице и се внася до 31 март на следващата година.
Видно от цитираното по-горе определение за социални разходи, предоставени в натура има изискване социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица).
В практиката на Върховния административен съд (ВАС), постановена във връзка с казуси, свързани с данъчно третиране на социалните разходи, е налице трайна тенденция да не се третират като социални разходи придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, които са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване. Разбирането на ВАС е, че социалните разходи представляват придобивки, несвързани пряко с престирането на работна сила. Макар и в основата на отношенията по социално-битово и културно обслужване на работниците да стои трудовото правоотношение, те не са в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечи сфери от ежедневието на работника вън от трудовото правоотношение, но свързани с него, които засягат пряко и непосредствено живота и бита му през времето, когато престира труда си.
Следователно, ако дружеството сключи договори само за определен брой работници и служители, които работят постоянно, а се изключат, тези които постъпват или напускат или отсъстват по различни причини, описани в запитването, макар и максималният размер да е 60 лв. месечно, няма да е налице изпълнение на изискванията за достъпност на социалната придобивка за всички наети лица. Това означава, че разходите за допълнително доброволно осигуряване не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и респективно не подлежат на облагане с данък върху социалните разходи.
Когато нe са изпълнени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, защото по естеството си те не са свързани с дейността.
По прилагане на ЗДДФЛ:
На основание чл. 24, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, при определянето на облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват:
-направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка “Живот“, отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност /чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ/, както и
-социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО /чл.24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ/.
Следователно, социалните разходи, предоставени в натура под формата на вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, не се включват в облагаемия доход на физическите лица и съответно не се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ, включително когато общата им стойност превишава 60 лв. месечно за всяко лице.
Когато разходите не отговарят на изискванията и не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура и с тези разходи следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, то те не попадат в изключените от облагане доходи по чл. 24, ал. 2, т. 9 и т. 12 на ЗДДФЛ. В съответствие с разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица – работници, служители или лица, наети по договор за управление и контрол.
С разпоредбата на чл. 38, ал. 8, т. 3 от ЗДДФЛ е предвидено, че при получаване на внесените суми за допълнително доброволно осигуряване преди придобиване право на допълнителна пенсия на облагане с окончателен данък подлежи брутната сума на облагаемите доходи от допълнително доброволно осигуряване. Съгласно чл. 38, ал. 9 от същия закон, не се облагат с окончателен данък доходите по чл. 38, ал. 8, съответстващи на частта от вноските, за които не е ползвано данъчно облекчение по реда на чл. 19 от ЗДДФЛ, поради което разпоредбата на чл. 38, ал. 8, т. 3 е приложима само за частта от вноските, за които е ползвано данъчно облекчение по чл. 19 (данъчно облекчение за лични вноски за доброволно осигуряване).
На основание чл. 24, ал. 2 т. 12 от ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват направените от работодателя социални разходи до 60 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски за допълнително доброволно осигуряване. Видно е, че в тази хипотеза вноските за допълнително доброволно осигуряване са за сметка на работодателя и съответно – осигуреното физическо лице не ползва данъчно облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ. Следователно, на основание чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ, при получаване преди придобиване право на допълнителна пенсия на внесените от работодател суми за допълнително доброволно осигуряване изплатените суми не подлежат на облагане с данък.
По прилагане на осигурителното законодателство:
Социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите, уредено в чл. 292 – чл. 300 от Кодекса на труда /КТ/, се финансира със средства от работодателя и от други източници. Начинът на използването им се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите /чл. 293, ал. 1 от КТ/. Тези средства не могат да се изземват и използуват за други цели /чл. 293, ал. 2/. Средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите /СБКО/ могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено – за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда.
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 11 /посл. изм. – ДВ, бр. 107 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г./ от Кодекса за социално осигуряване /КСО/. Според тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд “Пенсии“, определен по реда на ал. 3 и ал. 5 и за допълнително задължително пенсионно осигуряване /чл. 6, ал. 11 във връзка с чл. 157, ал. 6 от КСО/. Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски /НЕВДПОВ/.
На основание чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи пряко, постоянно или периодично в пари или в натура на лицата но чл. 4, ал. 1 и 2 от КСО.
Съгласно чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове /включително за поевтиняване на храната в тях/, на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.
С оглед гореизложеното, върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за вноски (премии) за допълнително доброволно пенсионно осигуряване на работниците и служителите не се дължат осигурителни вноски.