Изх. № 24-38-15
Дата: 12.07.2018 год.
ЗКПО, чл. 184 във връзка с чл. 189
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на чл. 184 във връзка с чл. 189 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. №24-38-15/02.04.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Извършва се проверка на „Р…….ЕКО“ ЕООД за 2016 г. за изпълнение на условията за данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие по реда на чл. 184 във връзка с чл. 189 от ЗКПО.
От „Р….. ЕКО“ ЕООД е подаден формуляр по чл. 189, т. 1, б. „а” от ЗКПО за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие с вх. №БА-ЗКПО-10/26.02.2016 г. Издадена е Заповед №БАИ-ЗКПО-9/28.03.2016 г. на Българска агенция за инвестиции (БАИ), съгласно която се преотстъпва корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в размер до 3 ……. лв. На основание чл. 189, т. 1, б. „в” от ЗКПО интензитетът на държавната помощ за регионално развитие чрез преотстъпване на корпоративен данък е в размер на 50 % от приемливите разходи.
В представения пред БАИ инвестиционен проект за отработване на запасите от оловно-цинкови руди от находище „А…….. “ – 5 рудно тяло“ „Р…. ЕКО“ ЕООД е посочило, че чрез въвеждането на новия експлоатационен участък ще се осигури допълнителна суровина за флотационната фабрика и ще се формира ръст на добиваните концентрати.
В подадения пред БАИ формуляр по чл. 189, т. 1, буква „а“ от ЗКПО, дружеството е посочило код на основната дейност по КИД-2008 – 07.29 и код на дейността, за която ще се преотстъпва корпоративен данък по КИД-2008 – 24.43.
Съгласно обяснителните бележки към КИД-2008:
– в сектор В „Добивна промишленост“, раздел 07 „Добив на метални руди“ се отнасят и някои допълнителни преработващи операции – сортиране и обогатяване на руди, като раздробяване, смилане, промиване, изсушаване, синтероване, калциниране или извличане на концентрат, гравитационна сепарация или флотация. В клас 07.29 „Добив на руди на цветни метали“ се включват както рудите на цветните метали, така и техните концентрати.
– сектор С „Преработваща промишленост“, раздел 24 „Производство на основни метали“ включва дейности по топене и/или рафиниране на черни и цветни метали от руди, чугун или скрап, като се използват електрометалургични и други металургични технологии на преработка. Клас 24.43 „Производство на олово, цинк и калай“ включва и производството на олово, цинк и калай от руди.
В хода на проверката е установено, че проверяваното лице извършва следната дейност, която представлява „производствена дейност“ по смисъла на §1, т. 28 от ЗКПО:
Отработване на залежи от оловно-цинкови руди в отрасъл рудодобив и извличане на метални концентрати. Дейността включва два етапа:
1. Минно-геоложки работи за добиване руда от три производствени добивни участъци:
а) участък „Южна … – ….“ (рудник) – галериите са част от патримониума на „Г…“ АД; това дружество има работници с нужната квалификация, но не разполага със специализирани машини и друга техника, свързани с експлоатацията на рудника;
б) участък „А…. – …..“, към който през 2015 г. е присъединен нов участък (Рудно тяло 5) – съществуващите галерии са собственост на „Г….“ АД; това дружество има работници с нужната квалификация, но не разполага със специализирани машини и друга техника, свързани с експлоатацията на рудника и с усвояването на новата добивна площ;
в) участък „М…. – Север“ – галериите са част от патримониума на „Г…..“ АД; това дружество има работници с нужната квалификация, но не разполага със специализирани машини и друга техника, свързани с експлоатацията на рудника;
2. Преработване/обогатяване на добитата руда във флотационна фабрика с. …. и получаване на оловно-цинкови концентрати. Фабриката, работниците, всички машини и съоръжения са собственост на „Р….. ЕКО“ ЕООД.
Концесионер на посочените по-горе три броя производствени участъци е „М…. холдинг“ АД (eдноличен собственик на капитала на проверяваното дружество). Взаимоотношенията между концесионера, „Р….. ЕКО“ ЕООД и „Г….. “ АД (свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО) са уредени чрез сключването на следните договори:
• Договор от 06.01.2014 г. По силата на този договор концесионерът „М….. холдинг“ АД възлага на „Р……ЕКО“ ЕООД да извършва добива на оловно-цинковите руди от концесионните площи (по Концесия с партиден № D – 000382 за добив за участък „……“ на находище „Г…..“, област …, община ….; по Концесия с партиден № D – 000280 за добив за находище „Ш“ област ….., община …, ….. река и Концесия с партиден № D – 000254 за добив за участък „М.. – север“ на находище „М…“, област …, община ….), да извършва тяхната преработка до оловен и цинков концентрат и да го продаде на възложителя си.
„Р…….ЕКО“ ЕООД ежемесечно фактурира на възложителя оловен и цинков концентрат и сребро – първоначално по провизорно качество и цени и след съответните преизчисления, по окончателно качество и цени. Сумата на стойностите по издадените фактури формира приходите на проверяваното дружество от осъществяваната производствена дейност.
• Договор от 06.01.2014 г. Съгласно клаузите на договора „Р……ЕКО“ (собственик на всички производствени активи – машини, оборудване, транспортни средства и съоръжения) е възложител, а „Г…. “ АД (разполагащо с галерии, квалифицирана работна ръка и Разрешение за извършване на пробивно-взривни работи) е изпълнител по отношение на дейността добиване на руда.
„Г…. “ АД приема да извърши на свой риск добив на оловно- цинкови руди от посочените три броя находища, чрез наети на трудов договор от него квалифицирани работници и специалисти срещу заплащане. Добивът ще се осъществява с материали, средства, машини, съоръжения и оборудване на „Р…ЕКО“ ЕООД и под негово ръководство.
Всеки месец изпълнителят „Г…. “ АД издава към проверяваното лице фактури за „добив на руда“ за съответния месец, за всеки рудник отделно. Фактурите са придружени от приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи, предаването на посочените количества руда за преработка от „Р……ЕКО“ ЕООД.
Видно от представените първични документи и от заведеното счетоводство, през 2016 г. проверяваното дружество отчита приходи от: продажба на продукция (оловен и цинков концентрат, сребро и електрическа енергия), транспортни и други услуги, продажба на дълготрайни материални активи, продажба на дизелово гориво от бензиностанция, приходи от отдадени под наем помещения и префактурирана ел. енергия.
В проверяваното дружество е назначен персонал, нает по трудови правоотношения, съгласно Кодекса на труда, както следва:
1. производствен персонал – пряко зает в преработката на рудата, който включва:
– наети лица за работа във флотационната фабрика;
2. персонал, който обслужва всички производствени обекти, включително трите рудника и флотационната фабрика:
– строително-ремонтно звено;
– транспортно звено, което доставя добитата руда от съответните производствени участъци до флотационната фабрика.
3. административен и помощен персонал
– администрация, която обслужва административно и счетоводно всички дейности и звена на дружеството;
– помощният персонал включва длъжностите чистач/куриер и домакин склад.
„Г….. “ АД ежемесечно издава към проверяваното дружество фактури за „добив на руда“ за всеки рудник отделно. Придобитата руда се преработва/обогатява във флотационна фабрика с. …. до получаване на оловно-цинкови концентрати, като фабриката, работниците, всички машини и съоръжения са собственост на проверяваното дружество. Получените след преработка/обогатяване на рудата оловен и цинков концентрат и сребро, проверяваното дружество фактурира на „М. холдинг“ АД.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Първа група въпроси:
• За целите на преотстъпване на корпоративния данък следва ли дружеството да формира данъчна печалба отделно за дейността по добиването на рудите и отделно за дейността по обогатяването на тези руди чрез флотация?
• Следва ли да се формира данъчна печалба за дейността по добиването на руди от всеки един производствен участък (рудник) поотделно?
• Коя данъчна печалба подлежи на преотстъпване, съгласно чл. 184 от ЗКПО:
– общата данъчна печалба на дружеството, съгласно подадената годишна данъчна декларация от всички извършвани дейности през годината;
– данъчната печалба от дейностите добиване и обогатяване на руда;
– данъчната печалба само от дейността по добиване на рудата от трите рудника;
– данъчната печалба от дейността по добиване на руда от участък „А…-….. дол“ 5 рудно тяло“, с който участък е свързана първоначалната инвестиция.
Втора група въпроси:
• Заетите лица в коя конкретна дейност следва да бъдат включени при определянето на показателите общ брой заети и пряко заети в производствената дейност във връзка със спазване на изискването на чл. 184, т. 2 от ЗКПО?
• По отношение на спазване на изискването за поддържане на не по-малко от 10 работни места броят на всички наети лица в дружеството ли се взема предвид?
• Кои от наетите лица се считат за пряко заети в извършваната производствена дейност – заетите в дейността „обогатяване на рудата“ или само наетите лица във връзка с участък „А…-…… дол“ 5 рудно тяло“?
• Към кой персонал – общ брой или пряко зает в производствената дейност следва да се причислят наетите в строително-ремонтното и в транспортното звено, обслужващи всички производствени участъци, както и административно-управленският персонал?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
По първи въпрос:
Правото на преотстъпване на корпоративен данък възниква само за данъчната печалба от производствената дейност, свързана с първоначалната инвестиция. Размерът на преотстъпения данък не може да е в размер по-голям от одобрения със заповед на БАИ.
Когато данъчно задълженото лице извършва както дейност, за която се преотстъпва корпоративен данък, така и дейност, за която данъкът не подлежи на преотстъпване, е необходимо да води прецизна аналитична отчетност, така че правилно да определи данъчния финансов резултат за двата вида дейности.
За приходите и разходите, както и за сумите, с които се преобразува счетоводният финансов резултат, които не могат да бъдат отнесени пряко към всяка една от дейностите, се извършва разпределяне между тези дейности. В тази категория например могат да попаднат разходите за възнаграждения на персонала, зает в административно-управленската дейност на предприятието, разходите за данъчни амортизации на дълготрайни материални активи, използвани в повече от една дейност. Именно тези случаи са регламентирани в разпоредбата на чл. 169 от ЗКПО. Съгласно ал. 1 от посочената разпоредба частта от неразпределяемите приходи или разходи, съответстваща на дейностите, за които се ползва преотстъпването на корпоративния данък, се определя, като общият размер на неразпределяемите приходи или разходи се умножи по съотношението между нетните приходи от продажби от дейностите, за които се ползва преотстъпването, и всички нетни приходи от продажби.
Съгласно чл. 169, ал. 2 от ЗКПО неразпределяемите суми, с които се преобразува счетоводният финансов резултат, когато не могат да се отнесат само към определена дейност и са свързани с осъществяването на дейност, за която се ползва преотстъпване, се разпределят за дейността, за която се преотстъпва корпоративният данък, като определянето на данъчния финансов резултат за тази дейност се извършва на базата на съотношението по ал. 1.
Понятията „неразпределяеми разходи“ и „неразпределяеми приходи“ са дефинирани в §1, т. 17 и т. 18 от ДР на ЗКПО.
С оглед на това, че във връзка с проверката за 2016 г. са представени договори от 06.01.2014 г., които са различни от договорите от 02.01.2006 г. и 01.03.2010 г., представени във връзка с проверката за 2015 г., е необходимо да се анализира доколко взаимоотношенията между трите дружества – свързани лица фактически са осъществени съобразно клаузите на новопредставените договори от 06.01.2014 г. през периода от тази дата до края на съответния данъчен период, обхванат от проверката.
От приложените към запитването договори става ясно, че концесионерът „М…. холдинг“ АД възлага на „Р…..ЕКО“ ЕООД да извършва добива на оловно-цинковите руди от концесионните площи, да извършва тяхната преработка до оловен и цинков концентрат и да го продаде на възложителя си.
В подадения пред БАИ формуляр по чл. 189, т. 1, буква „а“ от ЗКПО дружеството е посочило код на основната дейност по КИД-2008 – 07.29 „Добив на руди на цветни метали“ и код на дейността, за която ще се преотстъпва корпоративен данък по КИД-2008 – 24.43 „Производство на олово, цинк и калай“. Едновременно с това инвестиционният проект, за който е получена заповед от БАИ, е за „Отработване на запасите от оловно-цинкови руди от находище „А….-… дол“ 5 рудно тяло“.
Както е посочено и по-горе, съгласно обяснителните бележки към КИД-2008:
– в сектор В „Добивна промишленост“ се включва извличане на твърди (въглища, руди, минерали) полезни изкопаеми от земните недра. Тук се отнасят и някои допълнителни преработващи операции – сортиране и обогатяване на руди, като раздробяване, смилане, промиване, изсушаване, синтероване, калциниране или извличане на концентрат, гравитационна сепарация или флотация. В раздел 07 „Добив на метални руди“, клас 07.29 „Добив на руди на цветни метали“ се включват както рудите на цветните метали, така и техните концентрати.
– в сектор С „Преработваща промишленост“ се включват дейности по топене и/или рафиниране на черни и цветни метали от руди, чугун или скрап, като се използват електрометалургични и други металургични технологии на преработка. Раздел 24 „Производство на основни метали“, клас 24.43 „Производство на олово, цинк и калай“ включва и производството на олово, цинк и калай от руди.
От дадените в КИД-2008 обяснителни бележки и от изложеното в одобрения инвестиционния проект е видно, че както дейността по извличане на рудата от находище „А…-… “ 5 рудно тяло“, въз основа на договора за добив, подписан с „М…… холдинг“ АД, така и дейността по преработка на същата чрез сортиране и обогатяване, като раздробяване, смилане, промиване, изсушаване, синтероване, калциниране или извличане на концентрат, гравитационна сепарация или флотация, извършвана във флотационната фабрика на дружеството, попада в обхвата единствено на сектор В „Добивна промишленост“ от КИД-2008. Този извод се налага и от обстоятелствота, че в запитването липсват данни дружеството да извършва „топене и/или рафиниране на черни и цветни метали от руди“, каквото е обяснението към сектор С „Преработваща промишленост“, раздел 24 „Производство на основни метали“, клас 24.43 „Производство на олово, цинк и калай“ на КИД-2008.
С оглед на това следва да се прецени дали дейността на „Р…….ЕКО ….“ ЕООД, извършвана в изпълнение на договора му с „М…. холдинг“ АД и състояща се в добив на оловно-цинковите руди от концесионните площи (извличане на рудата от земните недра) и извличане на оловно-цинков концентрат, представлява производство на ишлеме, доколкото последното също е предмет на разпоредбата на чл. 184 от ЗКПО.
Най-общо производството на ишлеме се свежда до следното: клиентът – възложител предоставя на изпълнителя всички или част от материалите, необходими за производството на желания от клиента продукт.
По този въпрос, а именно дали в случая добивът на руда (като процес на извличане на рудата от земните недра) и на оловно-цинков концентрат от нея представлява производство на ишлеме, следва да се има предвид, че е налице практика на Върховния административен съд (ВАС) – Решение № 15369 от 22.11.2011 г. по адм. д. № 6274/2011 г., VІІІ отд. Казусът, обсъден в посоченото решение, е сходен, тъй като се касае за преотстъване на данък от „….“ ООД, в качеството му на подизпълнител на „…“ АД, като му е възложено да изпълнява част от производствена дейност на последното, свързана с производството на различни марки каолин и кварцови пясъци, по-конкретно добива и откривката на кварц-каолиновата суровина. В този случай дружеството, претендиращо преотстъпване на данък, също се явява подизпълнител на концесионера на находището.
Друго съображение в тази насока се извлича от разпоредбата на чл. 34, т. 1 от Закона за подземните богатства (в сила за проверявания период), съгласно която концесията за добив предоставя право на концесионера да придобие право на собственост върху видовете добити подземни богатства, за които е предоставена концесията, в съответствие с условията на сключения договор. В случая „М… холдинг“ АД възлага на проверяваното дружество да извърши добив на руда, като става собственик на същата в качеството си на концесионер на съответното находище.
Следващият елемент на договора между „М…… холдинг“ АД и проверяваното дружество също може да се квалифицира като производство на ишлеме, тъй като собственикът на добитата руда („М…. холдинг“ АД) предоставя тази суровина на „Р…..ЕКО“ ЕООД като възлага на последното да я преработи (обогати) до оловен и цинков концентрат.
Съгласно чл. 184, т. 1, б. „б“ от ЗКПО корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължените лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато се изпълнени едновременно няколко условия, едното от които е данъчно задълженото лице да извършва производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция … – в случаите на държавна помощ за регионално развитие. В чл. 189 от ЗКПО също е предвидено, че държавната помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен данък се предоставя за проект за първоначална инвестиция.
В отговор на първия поставен въпрос от гореизложеното може да се обобщи, че доколкото през 2016 г. проверяваното дружество изпълнява гореописаните дейности по начина, предвиден в договора му с „М…… холдинг“ АД, има право на преотстъпване на данък за същата година за данъчната му печалба, формирана от извършваното производство на ишлеме, представляващо добив на руда (изземване от земните недра) и извличане на оловно-цинков концентрат в изпълнение на проекта за първоначална инвестиция „Отработване на запасите от оловно-цинкови руди от находище „А…-…. дол“ 5 рудно тяло“, който е одобрен със заповед на БАИ. Казано с други думи, на преотстъпване подлежи само частта от корпоративния данък за данъчната печалба, формирана от производство на ишлеме на оловен и цинков концентрат, получен от добитата руда от находище „А….-… “ 5 рудно тяло“, тъй като само тази част от производствената дейност е в изпълнение на проект за първоначална инвестиция.
Също така, предвид това, че правото за преотстъпване на данък, потвърдено със заповед на БАИ, се отнася за инвестиционен проект, който дружеството изпълнява въз основа на договора си с концесионера на находището „М……… холдинг“ АД, следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 189, т. 3, б. „в” от ЗКПО изисква дейността, свързана с първоначалната инвестиция, да продължи да се осъществява в съответната община за период поне 5 години след годината на завършване на първоначалната инвестиция, което обстоятелство се декларира с годишните данъчни декларации всяка година до изтичане на 5-годишния срок. Тъй като в случая се касае за производство на ишлеме (което по същността си предполага наличие на договорни взаимоотношения между възложител и изпълнител) и поради това изпълнението на изискването на чл. 189, т. 3, б. „в” от ЗКПО на практика е подчинено на договорни взаимоотношения между дружеството и друго лице, е необходимо в течение на изискуемия от закона период стриктно да се следи за неговото реално изпълнение.
По втори въпрос:
Разпоредбата на чл. 184, т. 2 от ЗКПО изисква през целия данъчен период данъчно задълженото лице да поддържа не по-малко от 10 работни места, като най-малко 50 на сто от тях са заети пряко в извършваната производствена дейност.
По отношение на въпроса, свързан с условието за поддържане на най-малко 10 работни места, следва да се вземе предвид общият брой на наетите от дружеството лица. По отношение на този въпрос следва да се вземе под внимание и изложеното в писмо изх. № М-24-36-12/23.03.2015 г. на ЦУ на НАП. Там е посочено, че понятието „поддържани работни места“ следва да се разбира като фактически наети лица. Изразът „заети пряко в извършваната производствена дейност“ се отнася до лицата, назначени на съответните работни места.“
Относно това кои наети лица, следва да се считат за заети пряко в извършваната производствена дейност, следва да се има предвид определението за производствена дейност, дадено в § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО, а именно това е процесът на създаване на нов продукт чрез механично, физично или химично преобразуване (обработка или преработка) на суровини и материали. В този смисъл за пряко заети в производствената дейност ще се считат лицата, заети в добива на руда, който съгласно обяснителните бележки към КИД-2008 представлява изземването на рудата от земните недра и преработката ? до оловно-цинков концентрат.
За целите на анализа на изпълнението на това условие може да се използват и дадените пояснения в глава втора „КИД-2008 – определения и принципи“, където е обяснена същността на понятията основни, допълнителни и спомагателни дейности. От дадените пояснения следва, че доколкото производствената дейност представлява добив на оловно-цинкова руда и извличане на концентрат от нея и тази дейност се квалифицира като основна или допълнителна дейност по смисъла на КИД-2008, то за пряко заети ще се считат лицата, които извършват именно тази дейност. В тази категория не се включват лицата, заети в дейностите, явяващи се спомагателни на основната или допълнителната производствена дейност. Като спомагателни в КИД-2008 са определени дейностите, които само подпомагат основните и допълнителните дейности на единицата чрез предоставяне на стоки и услуги за използване само от единицата.
В контекста на преотстъпване на данък при условията на чл. 184, т. 1, б. „б“ от ЗКПО (държавна помощ за регионално развитие) условието поне 50 на сто от наетите лица да са заети в извършваната производствена дейност, следва да се разбира, че тези лица трябва да са заети пряко в извършваната производствена дейност в изпълнение на проекта за първоначална инвестиция, одобрен със заповедта на БАИ.
В заключение обръщам внимание, че настоящото становище има принципен характер, цели единствено разясняване на разпоредбите на ЗКПО, като не обвързва органите по приходите при изпълнение на правомощията им в производствата по данъчно-осигурителен контрол. В тази връзка следва да се подчертае, че при извършване на процесуалните действия в хода на проверката органите по приходите са длъжни служебно да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за прилагането на определеното в ЗКПО данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие и в тази връзка разполагат с правомощията да анализират относимите към законосъобразното ползване на държавната помощ документи, включително наличието на разминаване между договорните и фактическите отношения между страните, които се явяват свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ЗКПО. Доказателствата следва да бъдат анализирани и преценени в тяхната съвкупност като органите по приходите следва да съобразят правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
(АЛександър ГЕОРГИЕВ)