Изх. № 24-39-59
Дата: 21.08.2018 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 3 и 4;
ЗДДФЛ, чл. 24;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 4;
ЗДДФЛ, чл. 67;
ДР на ЗДДФЛ, §1, т. 9;
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1;
КСО, чл. 6, ал. 2;
ЗКПО, чл. 12, ал. 2;
ЗКПО, чл. 12, ал. 3;
ЗКПО, чл. 195, ал. 1;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 3.
ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № 24-39-59 от 13.06.2018 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Клиенти на адвокатското дружество са местни юридически лица и клон на чуждестранно юридическо лице, на чиито служители – местни лица на Република България ще се предоставят финансови активи като част от тяхното стимулиране. Служителите са в трудови правоотношения с българско дружество (дружество-работодател). Дружеството-работодател е част от корпоративната група на акционерно дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Република Франция (френско дружество).
На служителите ще бъде предоставена възможност да запишат акции на френското дружество (акции), търгувани на регулиран пазар във Франция, чрез записване на единици във френски специален колективен инвестиционен фонд. Съгласно френското законодателство, фондът се класифицира като алтернативен инвестиционен фонд, като същият няма юридическа правосубектност, поради което акциите няма да бъдат записвани от фонда, а от служителите чрез фонда. Във фонда могат да участват единствено служители, като по този начин им се дава възможност да инвестират съвместно в акции на корпоративната група на работодателя си, улеснявайки управлението и администрирането им.
Предвидени са два плана, в които служителите могат да изберат да участват, т. нар. сигурен план и класически план.
СИГУРЕН ПЛАН
Финансирането на придобиването на финансовите единици във фонда ще се състои от два елемента: а) плащане от страна на съответния служител, както и б) допълнително плащане за сметка на дружеството-работодател, равно по стойност на направеното плащане от служителя. Така събраната обща сума ще бъде използвана изцяло за придобиване на акции чрез фонда.
Българското дружество-работодател ще получи фактура, издадена от френското дружество за общата сума на допълнителните плащания, направени за сметка на дружеството-работодател съгласно буква б) по-горе. Българското дружество-работодател ще заплати фактурираната сума на френското дружество в 30-дневен срок от датата на получаване на фактурата.
Цената, по която ще бъдат записвани акциите, ще бъде обявена от френското дружество на предварително обявена дата и ще се равнява на средната цена на една акция при отваряне на регулирания пазар, изчислена за двадесетте (20) борсови дни, предхождащи определената дата на обявяване (цена на записване на акция).
Така направената инвестиция от служителите ще остане „заключена“ в рамките на пет години, т.е. служителите няма да разполагат с нея, освен ако не настъпи обстоятелство, налагащо „отключването“ ?. Такива предвидени обстоятелства са например: прекратяване на трудовото правоотношение с дружеството-работодател и важни житейски събития като сключване на брак, раждане на дете, настъпила инвалидност и т.н. В този петгодишен период служителите няма да имат право да получават дивиденти от акциите си, които ще бъдат директно разпределени от фонда към трето лице – кредитна институция, в замяна на гарантиране на инвестицията на служителите в края на периода, както е описано по-долу.
След изтичане на петгодишния период служителите ще имат право да получат: а) личното плащане, което са направили, б) допълнително плащане за сметка на дружеството-работодател, равно на стойността на направеното от служителя, както и в) възвращаемост на инвестицията в размер на определен процент от положителната разлика между (i) цената на акция в края на петгодишния период и (ii) цената на записване на акция, както е посочено горе.
КЛАСИЧЕСКИ ПЛАН
Финансирането на придобиването на финансовите единици във фонда ще се състои единствено от лично плащане на съответния служител, без да има право на допълнително плащане за сметка на дружеството-работодател.
Цената, по която ще бъдат записвани акциите, ще бъде обявена от френското дружество на предварително определена дата. Тази цена ще се равнява на средната цена на една акция при отваряне на регулирания пазар, изчислена за двадесет борсови дни, предхождащи определената дата на обявяване (средна цена на акция), намалена с 20%.
Така направената инвестиция от служителите ще остане „заключена“ в рамките на пет години, т.е. служителите няма да разполагат с нея, освен ако не настъпи обстоятелство, налагащо „отключването“ ?. Такива предвидени обстоятелства са например: прекратяване на трудовото правоотношение с дружеството-работодател и важни житейски събития като сключване на брак, раждане на дете, настъпила инвалидност и т.н. В този петгодишен период служителите ще имат право на дивиденти от акциите си, които ще бъдат автоматично реинвестирани в допълнителни единици във фонда.
За разлика от сигурния план, в класически план стойността на инвестицията, направена от служителите, не е гарантирана, а ще зависи от стойността на акциите в края на петгодишния период, през който инвестицията им е „заключена“. След изтичането на петгодишния период, служителите ще имат право да осребрят инвестициите си, като поискат от фонда да изкупи техните единици.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Допълнителното плащане от дружеството-работодател, равно по стойност на направеното от служителя, предвидено за участващите служители в сигурния план, представлява ли облагаем доход от трудови правоотношения по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ? Кога следва да се начисли този доход, в случай че се третира като доход от трудови правоотношения? Това плащане следва ли да се третира като доход от трудова дейност и съответно включено в дохода, върху който се дължат осигурителни вноски, съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО?
2. Намалението от 20% на цената на акция, предвидено за участващите в класическия план, представлява ли облагаем доход от трудови правоотношения по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ или друг доход по смисъла на същия закон? При третиране като доход от трудови правоотношения, към кой момент следва да бъде начислен – към момента на вземане на участие в плана, към датата на увеличаване на капитала на френското дружество за целите на плана или след изтичане на петгодишния период, в който инвестицията е „заключена“? Какво следва да бъде осигурителното третиране на сумата на намалението?
3. Подлежат ли на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2, буква б) от ЗДДФЛ дивидентите от акциите на служителите, участващи в класическия план, които ще бъдат автоматично реинвестирани във фонда, и които не подлежат на облагане във Франция? Ще възникне ли задължение за осигурителни вноски върху сумите на дивидентите, които ежегодно автоматично са реинвестирани в допълнителни единици във фонда, съответно това задължение ежегодно ли възниква в месеца на автоматичното им реинвестиране?
4. Подлежат ли на облагане в България дивидентите от акциите на служителите, участващи в сигурния план, които ще бъдат автоматично разпределяни от фонда към трето лице – кредитна институция, в замяна на гарантиране на инвестицията на служителите, предвид, че същите не подлежат на облагане във Франция?
5. Какво е данъчното третиране на сумите, получени от служителите, участващи в сигурния план, в края на петгодишния период, т.е. личното плащане, допълнителното плащане от дружеството-работодател и процентът на възвращаемост, както е описан горе? Ще възникне ли задължение за осигурителни вноски върху тези/някоя от тези суми?
6. Какво е данъчното третиране на сумите, получени от служителите, участващи в класическия план, в резултат на изкупуването на техните единици от фонда и при наличие на положителна разлика в цената на акциите към момента на изкупуването на единиците и цената на записване на акциите? Дължат ли се осигурителни вноски върху сумата, представляваща положителната разлика?
7. Възниква ли задължение за данък по ЗДДФЛ от страна на служителите, в случай че в края петгодишния период не осребряват единиците, а ги запазват във фонда?
8. В условията на сигурния план, какво е данъчното третиране на общата сума на допълнителните плащания, направени за сметка на дружеството-работодател, която ще се изплаща на френското дружество по издадената от него фактура, и по-конкретно, дължи ли се данък по чл. 195 от ЗКПО върху тази сума, съответно кой е платецът на дохода?
9. Следва ли лицата, участващи в двата плана, ежегодно да подават данъчна декларация по чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ за притежаваните от тях акции и дялови участия, предвид че същите ще бъдат „блокирани“ за период от пет години?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
По първи въпрос:
Допълнителното плащане за сметка на дружеството-работодател с цел финансиране на придобиването от неговите служители на финансови единици във фонда, безспорно е свързано с естеството и качеството на изпълнение на трудовото им задължение. Следователно, тъй като това плащане се предоставя във връзка с трудовото правоотношение на служителите, придобитите по този ред акции представляват доход от трудово правоотношение. По силата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния служител и това плащане да не е освободено от облагане. В конкретния случай е налице непаричен доход (доход в натура), който не попада в обхвата на необлагаемите доходи по ЗДДФЛ.
На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ДОПК (§1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията.
Следователно облагаемият доход в случая е пазарната цена на акциите към момента на придобиването им, намалена с направеното от служителя плащане, а работодателят (българското дружество) ще е задължен да определи, удържи и внесе дължимия данък за съответния месец по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения. На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
Допълнителното плащане от дружеството-работодател, равно по стойност на направеното плащане от служителя, предвидено в сигурния план, е във връзка с упражняваната трудова дейност от служителя в качеството му на лице по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО и представлява доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО. Върху този доход дружеството има задължение да определи и внесе дължимите осигурителни вноски.
По втори въпрос:
От описаното в писмото става ясно че цената на закупуване ще се равнява на средната цена на акция, намалена с 20%, като преференцията се предоставя само на служители, участващи в класическия план. В писмото Ви не е уточнено изрично, но практиката в подобни случаи е, че намалението от цената на акциите (в случая 20%) се отчита като разход от работодателя. В този смисъл може да се каже, че въпросната отстъпка също е пряко свързана с трудовото правоотношение на служителите, поради което има характер на доход от трудови правоотношения, подлежащ на облагане по реда на чл. 24 от ЗДДФЛ, като за работодателя възниква задължение за удържане и внасяне на данък по чл. 42 от ЗДДФЛ по реда, описан в отговора по първия Ви въпрос.
Намалението от 20% от цената на акция касае само служителите в трудови правоотношения с българското дружество-работодател и е част от тяхното стимулиране, поради което представлява доход от трудова дейност, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски.
По трети и четвърти въпрос:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които не се облагаеми по силата на закон. На основание чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
1. плащането – при плащане в брой;
2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане;
3. получаването на престацията – за непаричен доход.
Доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице (чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ).
Цитираните разпоредби се прилагат и за доходите от дивиденти, доколкото за тях не е предвидено друго в данъчния закон. Следва да се уточни, че по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ „дивидент“ е:
– доход от акции;
– доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества, и от други права, третирани като доходи от акции;
– скрито разпределение на печалбата.
Облагаемите доходи от дивиденти от източник в чужбина, придобити от местни физически лица, подлежат на облагане с окончателен данък (чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ). Окончателният данък е в размер 5 на сто и се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. На основание чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2017 г.), когато доходът, придобит от местното физическо лице, е от източник в чужбина, данъкът по чл. 46 от същия закон се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
По отношение на доходите от дивиденти, които директно се разпределят от фонда към трето лице – кредитна институция, в замяна на гарантиране на инвестициите на служителите, независимо че същите не се изплащат директно на физическите лица, съобразявайки разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ, същите подлежат на облагане по горецитирания ред на ЗДДФЛ.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ не са облагаеми дивидентите, разпределени под формата на нови дялове и акции печалба или друг източник на собствен капитал в търговски дружества, както и разпределените печалба или друг източник на собствен капитал под формата на увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дялове и акции. Следователно, при положение че дивидентите, които служителите биха получили, се реинвестират във фонда, доколкото за тях може да се приложи нормата на чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, същите ще попаднат в обхвата на необлагаемите доходи.
Доходите от дивиденти не са доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях не се дължат осигурителни вноски.
По пети, шести и седми въпрос:
След изтичане на петгодишния срок, в случаите на продажба или замяна на акциите или на част от тях (включително, чрез изкупуване от фонда), е налице облагаем доход за физическите лица, с изключение на случаите, когато доходите са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Според посочената разпоредба, не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона.
Когато доходите от продажба или замяна на акции не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, облагаемият доход се формира по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ и това е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка конкретна сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на акциите. Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиването им. За акциите, които са придобити като непаричен доход от трудови правоотношения, документално доказаната цена на придобиване ще бъде пазарната им цена към датата, на която са получени като престация по трудовото правоотношение.
По силата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от закона доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Предвид това облагаемият доход от продажбата на акциите подлежи на деклариране от физическите лица в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчната година, през която е извършено прехвърлянето им.
В случай обаче, че след изтичане на петгодишния период служителите запазят притежаваните от тях акции, за тях не възниква доход и съответно нямат задължение за облагане по реда на ЗДДФЛ.
В изложената фактическа обстановка е посочено, че при сигурния план след изтичане на петгодишния период служителите ще имат право да получат: а) личното плащане, което са направили, б) допълнително плащане за сметка на дружеството-работодател, равно на стойността на направеното от служителя, както и в) възвращаемост на инвестицията в размер на определен процент от положителната разлика между цената на акция в края на петгодишния период и цената на записване на акция. Сумата, в размер на определен процент от положителната разлика между цената на акцията в края на петгодишния период и цената на записване на акцията, е доход от трудова дейност.
При класическия план положителната разлика между цената на акцията в края на петгодишния период и сумата, инвестирана за закупуването й от съответния служител, не е доход от трудова дейност, съответно не се дължат осигурителни вноски, тъй като придобиването на акции по този план се финансира единствено от съответния служител.
По осми въпрос:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
Сред видовете доходи от източник в Република България, изброени в чл. 12 от ЗКПО, са доходите от финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 2 от ЗКПО) и доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 3 от ЗКПО).
Дефиниция за финансов актив е дадена с разпоредбата на §1, т. 3 от ДР на ЗКПО и това е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
Във връзка с гореизложеното може да се обобщи, че не всички активи, представляващи финансови активи по смисъла на счетоводните стандарти, формират доходи от източник в страната, а само тези от тях, които са издадени от местни юридически лица, държавата или общините.
В конкретния случай изплатената на чуждестранно юридическо лице сума ще бъде използвана за придобиване на акции в акционерно дружество, учредено съгласно законите на Република Франция. Следователно общата сума на допълнителните плащания, направени за сметка на дружеството-работодател, която ще бъде изплатена към френското дружество по издадената от него фактура, не представлява доход от източник в страната, по смисъла на чл. 12, ал. 2 и 3 от ЗКПО и съответно не подлежи на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от същия закон.
По девети въпрос:
Предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да подават годишна данъчна декларация за притежаваните от тях акции и дялови участия в дружества в чужбина към 31 декември на годината, за която се отнася декларацията. Наличието на възбрана за разпореждане с притежаваните от тях акции не отменя това задължение.
зАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/