ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ постъпи Ваше писмо с вх. № 07-00-138/28.06.2019 г., препратено за отговор по компетентност от Дирекция ОДОП . Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружеството има договор за наем на сграда със С…….. в България и като условие за продължаване на наемния договор, съюзът предлага да се извършат ремонтни дейности на стойност 15 403,12 лв. без ДДС за сметка на дружеството, които да останат в полза на съюза като „приращение“ на наетия имот, а дружеството да има гаранция за 5 години за срока на наемния договор.
Поставени са следните въпроси:
1. Ще има ли право дружеството на данъчен кредит за получените фактури за ремонтни дейности, извършени върху наетия имот?
2. Ще има ли право да отчете текущо тези разходи като разходи за дейността си?
3. Трябва ли да се издаде фактура от дружеството към С…….. за предадените СМР?
Предвид изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:
По ЗКПО:
Видно от приложения анекс № 1 към договор за наем от 20.05.2016 г., питащото дружество (наемател) се задължава да извърши допълнително за своя сметка ремонт на соларна система, ремонт на покривна хидроизолация, ремонт на мълниезащитна инсталация на наета сграда. Направените инвестиции остават в полза на наемодателя като приращение на отдадения имот. Приращението е друг способ за придобиване на правото на собственост, при който собственикът на една вещ придобива собствеността върху всичко, което се съединява или инкорпорира с неговата вещ, по естествен или изкуствен начин. Извършването на ремонт/подобрение върху нает актив не води до придобиване на собственост върху него (чл. 92 от Закона за собствеността). В този случай наемателят има само право на ползване в рамките на срока и условията по договора за наем. От изложеното в запитването може да се направи извод, че ремонтът/подобрението в конкретния случай е безвъзмезден/о, т.е. за сметка на наемателя. Затова наемателят отчита безвъзмездно извършените разходи за подобрение като нематериален актив (право), а не като собствен актив, както предприятието би отчело подобрение върху собствен актив.
В Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) няма определение на понятията ремонт и подобрение. За целите на закона се вземат под внимание критериите, разписани в Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти и други нормативни актове имащи отношение към извършваните ремонтни работи. Преценката относно това дали направените разходи са разходи за текущ ремонт или подобрение следва да се направи в съответствие с наличните документи за извършените работи и съобразяване с разпоредбите на т. 6.1, т. 6.2 Последващи разходи от СС № 16 Дълготрайни материални активи, Закон за устройство на територията и други относими нормативни актове.
Съгласно т. 6.2 от СС 16 разходите, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, са:
а) изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му;
б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите;
в) разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги;
г) въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи;
д) икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива.
Доколкото ремонтните дейности са свързани с текущото поддържане на наетия актив, то отчетените счетоводни разходи по този повод следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени. Разходи за ремонт, чрез които се възстановява състоянието на материален дълготраен актив за нормалното му функциониране, са данъчно признати при положение, че са свързани със стопанската дейност. Такива могат да бъдат разходите във връзка с дребни поправки и ремонти, произтичащи от обикновеното потребление на вещта, визирани в чл. 231 от Закона за задълженията и договорите, като те са за сметка на наемателя.
В случай, че разходите за ремонт водят до увеличаване на икономическата изгода на наетите или предоставени за ползване дълготрайни активи, на основание чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО, следва да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив.
За данъчни цели, начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи, формират данъчни дълготрайни нематериални активи и се амортизират в съответствие с изискванията на чл. 55, ал. 1, т. 6 – категория VI – данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение от ЗКПО. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив за целите на закона (чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО).
Когато начислените суми са подобрение, но при окончателното приключване на договорните отношения не са напълно изхабени и извършените от наемателя подобрения в имота остават за безвъзмездно ползване от наемодателя, неизхабената стойност на подобренията ще бъде отписана, при което се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход следва да се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е признат частично (до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат), ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от закона.
При определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която начислената сума на подобрението се отписва, дружеството следва да приложи режима на счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване) и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, който се прилага при отписване на данъчен амортизируем актив. Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации (чл. 54, ал. 2) и със счетоводната балансова стойност (чл. 66, ал. 1), а се намалява с данъчните амортизации (чл. 54, ал. 1) и данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 2), съгласно изискванията на ЗКПО. Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО, когато активът (подобрението) се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели съгласно договорните отношения.
По ЗДДС:
В § 1 на Допълнителните разпоредби на ЗДДС са дадени определения за „ремонт“ и „подобрение“. По смисъла на т. 31, „ремонт“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Съгласно т. 32, „подобрение“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
В случай, че извършените строително-монтажни работи ще доведат до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на тези активи, ще е налице подобрение и собственикът на актива става собственик на подобрението. Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, за доставка на услуга се смята извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора, датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държателя/ползвателя при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива.
В конкретния случай горната хипотеза не е налице, тъй като видно от приложения анекс, строително-ремонтните работи са условие по договора за наем.
По общите правила на закона ще възникне данъчното събитие в случаите, когато извършването на подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора. В случай, че според уреденото с договора за наем не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (наемодателя), данъчното събитие ще възникне, когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.
На датата на завършване на услугата ще възникне основание за начисляване на данък, тъй като по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
Съгласно чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС, при извършване на безвъзмездни облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от закона, начисленият данък е за сметка на доставчика.
По смисъла на чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, протокол се издава задължително в случаите на доставки по чл. 9, ал. 3 от регистрираното лице – доставчик. Предвид тази разпоредба, дружеството следва да издаде протокол при приключване на подобренията, а не фактура.